Решение № 10735 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7834/2015 г.

Решение № 10735 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7834/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по две касационни жалби: на "Ивтекс 72" ЕООД, гр. Пазарджик подадена чрез адв. Иво Кемалов, и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП. "Ивтекс 72" ЕООД, гр. Пазарджик обжалва Решение № 772 от 16.04.2015 г., поставено по адм. дело № 30/2014 г. по описа на Административен съд Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 131302702 от 05.09.2013 г. издаден от С. Ш. - на длъжност Началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Л. Е. - на длъжност Гл. инспектор по приходите при ТД на НАП -Пловдив - Ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1259 от 05.12.2013 г., в частта относно непризнат данъчен кредит по фактури № 58 от 18.05.2012 г. и № 63 от 22.05.2012 г. издадени от "ИСТ-2010" ЕООД. В останалата отхвърлителна част решението не се обжалва. Касаторът сочи основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По съображения, изложени в касационната жалба, претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната от него част, както и постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да бъде отменен РА относно непризнат данъчен кредит по фактури издадени от "ИСТ-2010" ЕООД. Претендира разноски. Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив обжалва Решение № 772 от 16.04.2015 г., поставено по адм. дело № 30/2014 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта, в която е отменен РА № 131302702/05.09.2013 г., издаден от С. Ш. н "Ревизии", възложил ревизията на Л. Е. на длъжност гл. при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта с която не е признат данъчен кредит както следва: "ГРАФИТ НГ"ЕООД; "КЕСЕВ ПЛАСТ" ЕООД; "КОЛТ СИСТЕМС" ЕООД и "Димитров и СИЕ" ЕООД. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, защото е материално незаконосъобразно в обжалваната част, за което подробно са развити съображения в жалбата. Иска отмяна на решението на АССГ в обжалваната част и постановяване вместо него на друго, с което да бъде потвърден РА в отменената му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационна жалба на Директор дирекция "ОДОП" - Пловдив и неоснователност на тази подадена от "Ивтекс 72" ЕООД, гр. Пазарджик. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е Ревизионен акт РА № 131302702 от 05.09.2013 г. издаден от С. Ш. - на длъжност Началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Л. Е. - на длъжност Гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив - Ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1259 от 05.12.2013 г. в ЧАСТТА, с която на дружеството не е признат данъчен кредит в размер на общо 24 295,44 лева и са определени закъснителни лихви в размер на общо 2 242,09 лева. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е приетите в съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и заключението на СТЕ. Приел е за установено, че в двете фази на спора са представени необходимите доказателства, въз основа на които да може да бъде направен категоричен извод, че в случая са осъществени облагаеми доставки по издадени от "ГРАФИТ НГ" ЕООД фактури - № 25/16.12.2011 г. в размер на 750 лв., № 26 от 20.12.2011 г. в размер на 1 728 лв.; по фактури № 120/27.09.12 г. и № 121/28.09.12 г., издадени от "КЕСЕВ ПЛАСТ" ЕООД - общо в размер на 3 549 лв., по фактура № 315/20.02.2012 г. в размер на 420 лева, издадена от "КОЛТ СИСТЕМС" ООД на стойност 2 100 лева, както и по издадените от "Димитров и сие" ЕООД фактури - за ДДС в размер на общо 3 511,05 лв. В останалата част на спора съдът се е мотивирал, че РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството. По жалбата на "Ивтекс 72" ЕООД, гр. Пазарджик: Жалбоподателят е обжалвал първоинстанционното решение само в частта относно непризнат данъчен кредит по фактури № 58 от 18.05.2012 г. и № 63 от 22.05.2012 г. издадени от "ИСТ-2010" ЕООД. В останалата отхвърлителна част решението като необжалвано е влезнало в сила. Касационната жалба на дружеството е основателна. Решението в частта по отношение непризнат данъчен кредит по фактури № 58 от 18.05.2012 г. и № 63 от 22.05.2012 г. издадени от "ИСТ-2010" ЕООД, е неправилно, защото е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. За оборудването предмет на фактура № 58/18.05.2012 г., още в хода на ревизионното производство, от страна на "ИВТЕКС-72" ЕООД е представен Договор за покупко-продажба от 18.05.2012 г. сключен между "ИСТ-2010" ЕООД, от една страна като продавач и "Ивтекс 72" ЕООД като купувач. От самия договор е видно, че предметът му съответства по вид и количество с описанието на фактурата. Представен е и приемо-предавателен протокол от 18.05.2012 г., от който е видно, че оборудването е предадено на представител на "ИВТЕКС-72" ЕООД. Относно фактура № 63 от 22.05.2012 г. също е представен Договор за покупко-продажба от 22.05.2012 г. сключен между "ИСТ-2010" ЕООД, от една страна като продавач и "Ивтекс 72" ЕООД като купувач. Представени са и приемо-предавателни протоколи със същата дата. Освен това при извършена проверка на място в обекта на "ИВТЕКС-72" ЕООД са установени като налични машини и маси съотвестващи като вид и брой на тези по фактура № 58/18.05.2012 г. и № 63 от 22.05.2012 г. Във връзка с изложеното, следва да се отбележи, че машините закупени за дейността на "ИВТЕКС-72" ЕООД от "ИСТ-2010" ЕООД и "ГРАФИТ НГ" ЕООД са идентични, като вид и количество с установените на място при извършената в хода на ревизионното производство проверка. Наличието им е видно от снимковия материал по СТЕ. Представени са и стокови разписки от 22.05.12 г. и от 18.05.12 г., съставени в склад на "ИСТ-2010" ЕООД в гр. Хасково, ул. "Единство" 25, за предаване на процесните стоки. С оглед на изложеното, основателен е доводът на касатора, че от представените съпътстващи документи към процесните фактури може да се проследи стоков поток. Представени са доказателства за реалното изпълнение на разглежданите доставки. От така представените преки и косвени доказателства първоинстанционният съд правилно е заключил, че въз основа на събраните доказателства са налице доказателства за реално извършена доставка на преси, банциг, шевни машини и с предмет помощни маси и биетарка. респ. за данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. В тази връзка в случая релевантни за реалността на доставките са фактите относно предаването на стоката по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, които факти са доказани чрез представените по делото договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки. Предвид гореизложеното, настоящият състав на ВАС намира, че в случая реалността на спорните доставки е установена и доказана. Изводът за това се базира на удостовереното с преки доказателства за реално извършване на сделките, описани по-горе в решението. Тези документи не са били оспорени от ответника в производството пред АСП по реда на чл. 193 ГПК и неправилно не са ценени от съда като годни доказателства. Констатираният доказателствен дефицит относно непредставени от преките и предходните доставчици документи, не може да доведе до обратни изводи. Тази липса не е основание да са приеме, че сделките не са реално осъществени. Те касаят евентуално извършени нарушения от доставчика, които не следва да рефлектират в правната сфера на получателя. Мотивът на съда за отказ на данъчен кредит предвид недоказан технически ресурс на доставчика също не означава, че сделките са нереални. В тази връзка административният съд е следвало да съобрази практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Според Решение на СЕС от 13 февруари 2004 г. по дело С-18/2013, което се явява приложимо в случая и в което е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. По тези съображения първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта, в която на "Ивтекс 72" ЕООД е отказано правото на данъчен кредит по фактури № 58 от 18.05.2012 г. и № 63 от 22.05.2012 г. издадени от "ИСТ-2010" ЕООД, и съответно да бъде отменен РА в тази част. По жалбата на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив. Касационната жалба е неоснователна. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В реда на изложеното следва да се посочи, че в случая правните изводи на първостепенния съд, свързани с тълкуването на разпоредбите на закона са правилни. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. От горното следва, че единственото основание, въз основа на което данъчният орган може да откаже признаване на данъчен кредит е да се докаже, че липсва реална доставка на стоката, по повод на която жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по реда на чл. 71, ал. 1 във вр. с чл. 72, ал. 1 и 2 ЗДДС. Относно доставките по фактури № 25 от 16.12.2011 г. и № 26 от 20.12.2011 г., издадени от "ГРАФИТ НГ" ЕООД с предмет на доставка шевни машини. Първоинстанционният съд е посочил, че са представени двустранно подписани договори за покупко-продажба на шевни машини, издадени и отразени в регистрите по ЗДДС фактури и на представени фактури от предходен доставчик. Транспортирането на шевните машини е сторено с транспорт на доставчика - посочени са номер на МПС и водач на същото, представени са и пътни листове за осъществен транспорт. По делото е установено, че по процесните фактури за доставка на стоки издадени от "ГРАФИН НГ" ЕООД, ревизираното лице е платило както данъчната основа, така и начисления данък. С оглед гореизложеното правилно и законосъобразно АСП е отменил ревизионния акт в тази част. Относно доставчика "КЕСЕВ ПЛАСТ" ЕООД От свидетелските показания и от приетата СТЕ се опровергава основния довод на органите по приходите да не признаят реалността на доставките по издадените от "КАСЕВ ПЛАСТ" ЕООД фактури. Наличието на представени още в хода на ревизионното производство на двустранно подписани договори, количествено-стойностни сметки и протоколи за приемане извършването на строителните работи, правилно е прието, че издадените от "КАСЕВ ПЛАСТ" ЕООД фактури обективират реално извършени доставки. От дружеството-доставчик в хода на ревизията са представени и фактури за закупени строителни материали (по издадени от "БЕРЛИНЕР" ЕООД и "ВИАС" ЕООД фактури от м. юли и август 2012 г.). Относно правото на данъчен кредит фактура № 315/20.02.12 г., издадена от "КОЛТ СИСТЕМС" ООД на стойност 2 100 лв. и ДДС 420 лв. с предмет на доставка транспортна услуга. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че още в хода на ревизията са представени договори за превоз и заявки-договор за автомобилен превоз на товари, от които става ясно, че транспортните услуги следва да са извършени фактически от "ПРЕКС" ООД, което дружество има сключен договор с "КОЛТ СИСТЕМС" ООД. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че при на наличието на двустранно подписани заявки-договори между страните, и извършени плащания в брой, органите по приходите необосновано и неправилно са отказани право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 315/20.02.12 г., издадена от "КОЛТ СИСТЕМС" ООД на стойност 2 100 лв. и ДДС 420 лв. Относно правото на на данъчен кредит общо в размер на 3 892,34 лв. и по 16 бр. фактури, издадени от "Димитров и Сие" ЕООД. В случая се касае за почистващи препарати, амбалажна хартия, кухненски ролки и т. н., като право на приспадане на данъчен кредит е отказано напълно и закупени кухненски ролки, тоалетна хартия, доместос и т. н. - препарати и консумативи, безспорно необходими в рамките на икономическата дейност на дружество с оглед броя на работниците. Ползвани са данни от дружества занимаващи се с почистване и въз основа на тях са изготвени таблици за необходимите материали, но по този начин на първо място се изготвя своеобразна експертиза, не по установения затова ред, а на второ - без да е ясна достоверността на използваните данни, включително с оглед спецификата на осъществяваната от дружеството-жалбоподател дейност. Материалите са закупени и заведени в счетоводството на дружеството и изписани са като разход и като вид са необходими при осъществяване нормалната производствена дейност на дружеството и осигуряване на нормални условия на труд на служителите. Във връзка с горното правилно АСП е признал правото на на данъчен кредит общо в размер на 3 892,34 лв. и по 16 бр. фактури, издадени от "Димитров и Сие" ЕООД. В подкрепа на изложеното дотук касационният съд съобразява и се позовава на даденото задължително тълкуване на относимите текстове от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка /макар и за услуги/ е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. Обратното, установено надлежно и своевременно отчитане между страните и към бюджета, документално и фактически. Предвид гореизложеното, настоящият състав на ВАС намира, че в случая реалността на спорните доставки е установена и доказана. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението на първоинстанционния съд в посочената част е правилно постановено и не са налице основания за отмяна. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 502,12 лв., вместо присъдените 775, 67 лв. С оглед изхода на спора на "Ивтекс 72" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция съобразно представен списък с разноски в размер на 1225 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,