Решение № 14380 от 28.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5188/2019 г.

Решение № 14380 от 28.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5188/2019 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Делото е образувано по две касационни жалби и се разглежда за втори път пред ВАС.

Касаторът Директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ Варна при ЦУ на НАП, представляван от юрск. Марчева, обжалва решение № 300/21.02.2019 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело № 1934/2018 г., в частта, в която с което е отменен ревизионен акт № Р- 03001816002220-091-001/30.11.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение 525/17.02.2017 г. на ДД "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП. Развити са доводи за неправилност на решението на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба - С. Стоилов в качеството му на ЕТ "С. Стоилов - Чико", чрез процесуалния си представител адв. М. Филева, в писмен отговор, в становище по съществото на спора и писмена защита, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски, за което представя списък на разноските и доказателства към него.

Касаторът - С. Стоилов в качеството му на ЕТ "С. Стоилов - Чико", чрез процесуалния си представител адв. М. Филева, обжалва решение № 300/21.02.2019 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело № 1934/2018 г., в частта, в която с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р- 03001816002220-091-001/30.11.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение 525/17.02.2017 г. на ДД "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, но само относно установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г., и съответните им лихви. В жалбата, в становище по съществото на спора и в писмена защита са развити доводи за неправилност на решението на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази му части. Претендира се присъждане на разноски.

Ответникът по тази касационна жалба – Директор Д "ОДОП" Варна, в писмена молба, подадена от процесуалния му представител юрск. Марчева, оспорва основателността й. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 128 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на С. Стоилов в качеството му на ЕТ "С. Стоилов – Чико" са определени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите му от стопанска дейност като земеделски производител в общ размер на 17 227. 01 лева и съответните лихви в размер от 2 343. 53 лева, както и задължения за ДДС в общ размер 4 357. 16 лева и съответните лихви в размер на 2 548.51 лева за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03.2013 г., м. 10., м. 11. и м. 12.2013 г., м. 01.2014, м. 03 - м. 06.2014 г. и м. 03.2015 г.

При първото разглеждане на делото първоинстанционният съд е отменил изцяло РА. По реда на касационния контрол решението на АС Варна е отменено и делото е върнато за ново разглеждане с дадени задължителни указания.

С обжалваното понастоящем решение съдът е отменил РА в частта, в която са определени следните данъчни задължения: 1. За данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ:

1. 1. -за 2013 г. за 1278,78 лв. главница, или за разликата над 3656,57 лв. и съответни лихви

1. 2-за 2014 г. за 1740,06 лв. главница, или за разликата над 1404,33 лв. и съответни лихви

1. 3-за 2015 г. за 4264,30 лв., или за разликата над 4522,98 лв. и съответни лихви

2. за ДДС – размер на 4357,16 лв. главница, от които изцяло за периоди мм. 01, 02, 03 и 12.2013 г., мм. 03, 04, 05, 06.2014 г. и м. 03.2015 г. и частично за м. 11.2013 г. за 198,94 лв., или за разликата над 600 лв., ведно със съответните лихви. В тези части решението се обжалва изцяло.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата срещу РА относно установените данъчни задължения, както следва:

1. За данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ:

1. 1. -за 2013 г. за 3656, 56 лв. главница и съответни лихви

1. 2. -за данъчен период 2014 г. за 1404,33 лв. главница и съответни лихви

1. 3. -за данъчен период 2015 г. за 4522,98 лв. и съответни лихви,

2. за ДДС – изцяло за м. 10.2013 г. - в размер на 3234,67 лв. и съответни лихви и частично за 600 лв. за м. 11.2013 г. и съответни лихви. По точки 1. 3 и 2 решението не се обжалва от РЛ и в тези си части е влязло в законна сила.

За да постанови този резултат съдът е приел, че от органите по приходите не са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за облагане. В тази връзка изводите на съда са обосновани съобразно заключението на приетата ССчЕ за редовност на воденото счетоводство на ревизираното лице и са в съответствие с дадените указания по тълкуване и прилагане на закона при предходното разглеждане на делото във ВАС.

По отношение на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на данни за укрити приходи или доходи съдът е приел липса на основания за облагане по аналогия и съответно за формиране на данъчната основа по същия ред.

В касационната жалба приходните органи оспорват тези изводи на съда като твърдят, че са налице основания за облагане по аналогия за 2013 г. и 2014 г. предвид данни за укрити приходи от продажба на риба – за 2013 г. в размер на 8028 лв. и за 2014 г. в размер на 9126 лв., както и от продажба на мед – за 2013 г. в размер на 490, 66 лв. и за 2014 г. – 2474, 45 лв. Позовават се изложеното от земеделския производител в подадени анкетни карти за 2013, 2014 и 2015 г. пред Министерството на земеделието и храните, в което е декларирано в стойности по килограми отглеждане на пчелни семейства, риба или зарибителен материал, на декларации за произход, подадени до ИАРА.

Първоинстанционният съд приема, че подадените анкетни карти, декларации за произход на РЛ не са достатъчни да установяват продажби на риба и получени приходи от продажби срещу определена цена, които са укрити. По ЗДДС тези доказателства не установяват настъпване на данъчно събитие - предаване и получаване на стока, което поражда задължение за начисляване на ДДС по извършена облагаема доставка.

Изводите са обосновани. От заключението на съдебно - счетоводната експертиза съдът е приел, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, не са установени разминавания в касата на ЕТ, нито парични средства в по-голям размер. При извършени насрещни проверки, въз основа на дадените обяснения от съконтрахентите на РЛ, също не може да се обоснове извод за извършени действителни сделки за продажба на риба в процесните периоди, в който смисъл са и събраните гласни доказателства при първото разглеждане на делото – св. Костов и Атанасов. Не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно не е доказано то приходните органи при условията на пълно доказване извършване на продажби на риба в твърдяните количества, съответно няма данни за реално извършени доставки и настъпили данъчни събития. Не са налице предпоставки нито за облагане по чл. 48 ЗДДФЛ, още по-малко за начисляване на ДДС предвид липса на установени данъчни събития по смисъла на чл. 6 и чл. 25 ЗДДС. Решението в тази си част е правилно и следва да се остави в сила.

По отношение продажбите на мед за 2013 г. и 2014 г. съдът по горните съображения не е приел, че са налице основания за облагане по аналогия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, но също така е отчел, че продажбата на мед се осъществява единствено и само от физическото лице, не от ЕТ, на когото е съставен РА, поради което дори и да са налице доходи и неотчетени приходи, то същите следва да се обложат за физическото лице, не и за ЕТ.

Решението в тази си част е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила, но при корекция на мотивите. Извън подадените анкетни карти за трите данъчни периода не са налице данни за реализирани обороти от продажба на мед и от реално осъществени сделки с такъв предмет. Не се налице основанията за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ, нито за облагане по ЗДДС. Решението в тази си част е правилно е също следва да се остави в сила.

Касационният съд обаче не възприема за законосъобразни изводите на първоинстанционния съд, свързани с отделяне на дейността на едноличния търговец от тази на ФЛ. ДЗЛ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност. Не е предвидена самостоятелна и отделна правосубектност на физическото лице, регистрирано като едноличен търговец, от правосубектността му като физическо лице, поради което няма основание за начисляване на отделни обороти или определяне на отделни данъчни основи за облагане.

В този смисъл жалбата на приходните органи се явява основателна в частта, в която е отменен РА относно установената данъчна основа за облагане за 2015 г. и съответно относно установен дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ – главница и лихви, в резултат на недекларирана и съответно необложена получена субсидия от ДФ Земеделие в размер на 1 482 лева. Субсидията е доход по смисъл на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, тъй като не е изрично изключена от необлагаемите доходи по чл. 13 ЗДДФЛ. Субсидията е преведена на физическото лице, което обаче не е включило размера й в годишна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ. За ревизирания период се формира обща данъчна основа от доходите на ФЛ като такова и действащо в качеството си на ЕТ, поради което правилно приходните органи са извършили облагането. Следва да се отмени обжалваното решение в частта, в която е отменен РА относно извършеното облагане за дохода от субсидията за 2015 г. и да се отхвърли жалбата в тази й част като по съществото на спора субсидията се облага с данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 10% ставка за ФЛ.

Правилно е решението на АС Варна, съответно неоснователна е жалбата на данъчния директор, в частта в която е отменен РА относно установени приходи в размер на 2000 лева по фактура № 43/20.03.2015 г., издадена от С. Шефкет. Допълнителните задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. са резултат от преобразуване на финансовия резултат от дейността на едноличния търговец в размер на 2000 лева, получено плащане по банкова сметка от С. Шефкет по фактура № 43/20.03.2015 г., което не е отчетено, съответно е и начислен ДДС за м. 03. 2015 г. по неотчетената в СД по ЗДДС доставка по фактура № 43/20.03.2015 г. към С. Шефкет с данъчна основа 1 666. 67 лева и ДДС 333. 333 лева и съответните лихви. Обосновано е съобразено с оглед събраните писмени доказателства при новото разглеждане на делото пред АС Варна и допълнително заключение на ССчЕ, че не е издавана такава фактура, не е извършвана услугата по фактурата и сумата е върната на лицето, което я е превело в същия данъчен период. Законосъобразни са изводите за липса на облагаем приход.

Правилно е решението на АС Варна и в частта в която частично е отменен РА относно направеното увеличение на декларирания ФР на ЕН за 2015 г. със сумата над 30 910 лв. до 58 590 лв. и съответно е намален размерът на начисления данък върху доходите на основание чл. 77 ЗДДФЛ във връзка с чл. 15 от ЗКПО. Спорът е относно продажната цена на търговското предприятие на ЕТ. От правна страна законосъобразно е прието, че при липса на заличаване на търговеца, финансовият резултат от продажбата на търговското му предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически състояния се явява подлежащ на деклариране и облагане облагаем доход. При сделки между свързани лица, както е процедирано в случая и на основание чл. 15 ЗКПО, за данъчни цели е от значение пазарната цена на сделката, установена по реда и методите на Наредба Н-9/14.08.2006 г. За да установи пазарната цена, съдът е ползвал приетото заключение на оценителна експертиза в хода на съдебното производство, не зачитайки заключението на експертизата в ревизионното производство. Решението е правилно обосновано и законосъобразно в тази си част. При изготвяне на приетата от съда и неоспорена оценителна експертиза са ползвани методите на сравнимите неконтролирани цени за активите, метода на чистата стойност за предприятието и международните стандарти за определяне на продажната му цена. Доколкото в експертизата от ревизионното производство не са използвани методите по наредбата и липсват аналози на продажбите, съдът е процедирал законосъобразно и изводите му следва да се потвърдят.

На следващо място и по отношение на втората касационна жалба на С. Стоилов в качеството му на ЕТ "С. Стоилов - Чико" относно решението на АС Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА за определени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г., се приема неоснователност от касационния съд. От мотивите на ревизионния доклад и от мотивите на решението на директора на дирекция ОДОП - Варна е видно, че в тези ревизирани периоди освен неотчетени приходи от продажба на риба и от продажба на мед, в данъчната основа са включени и приходи от услуги с булдозер, почвоподготовка, дейности в ПП "Русенски Лом" по проект Оперативна програма "Околна среда" и "Вятовска гора". Органите по приходите са увеличили финансовия резултат на търговеца с приходи по фактури № 2/15.01.2013 г. и фактури № 1/15.05.2013 г., отчетени през 2014 г. в нарушение на счетоводното законодателство. РЛ неоснователно счита, че приходът следва да се отчете през 2014 г., тъй като предаването и приемането на изпълнената работа от ПП Русенски Лом е извършено през м. 01.2014 г. В съответствие с принципа за съпоставимост на приходи и разходи и при съобразяване извършването и отчитането на разходите през 2013 г., което обосновава и извършване на изпълнението на услугите през 2013 г., отчитането на приходите е следвало да се извърши през 2014 г., независимо, че приемането е настъпило през м. януари 2014 г. Решението в тази си част е правилно и следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора и като се съобрази общият обжалваем материален интерес и този по всяка от жалбите /6248, 70 лв. по жалбата на РЛ и 14 318, 67 лв. по жалбата на приходните органи/, както и предвид заявените искания за заплащане на разноски за държавни такси, юрисконсултско възнаграждение и адвокатски хонорар и представените списъци и доказателства за направени разноски, съдът намира, че съразмерно и по компенсация за сметка на бюджета на приходните органи и в полза на РЛ се дължи сума в размер на 473 лева, която се присъжда за касационна съдебна инстанция.

Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,