Решение № 6559 от 3.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1287/2019 г.

Решение № 6559 от 3.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1287/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Н. Д. като ЕТ "Н. -Н. Д." – гр. Р. чрез пълномощник адв. П. З. срещу решение № 2244/20.11.2018 г., постановено по адм. дело № 741/2018 г. по описа на Административен съд – гр. В., с което е отхвърлена жалбата му против РА № Р-03001717004171-091-001/28.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с решение № 525/16.02.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. - В. при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в размер на 10 179, 17 лв., от която сума 9 495, 84 лв. главница за данъчен период 01. 02. -03.02.2017 г. и 683, 23 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските за сумата от 835, 37 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопризовдствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател ревизионното производство било проведено при драстично нарушение на правото му на защита с оглед, че е налице позоваване на особения ред по чл. 122 ДОПК, без задълженията да са определени по този ред и счита, че това е самостоятелно основание за отмяна на акта и без в ревизионния акт да е обсъдено защо се прилага този ред. Относно оплакванията за съдържащото се противоречие и в ревизионния доклад и в ревизионния акт касаторът твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен и извода на съда за липсващи неприложени към доклада и акта доказателства, че не съставлявали съществено нарушение и е без значение за спора, са неправилни. В голяма част от касационната жалба оплакванията са свързани с проведената ревизия, а не с пороците на съдебното решение, което се обжалва. Сочи само, че приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза не е оспорена от страните, като вещото лице е проверило протокола за брак и данните, съдържащи се в него и те напълно съответстват на данните в счетоводните документи на ревизиращото лице. В тази връзка твърди, че осчетоводеното количество брак не се дължи на виновното му поведение и персонала му, а на изтекъл срок на трайност на стоките и същите не е могло да бъдат предлагани в търговската мрежа, тъй като са опасни за консумация. Поддържа се довод от жалбоподателя, че към датата на дерегистрацията му по ЗДДС – 03.02.2017 г. не е имал никаква наличност на стоки в размер на 47 479, 20 лв. и в този смисъл не дължи начисления му ДДС с ревизионния акт в размер на 9 495, 84 лв. Излага се оплакване в касационната жалба, че липсва анализ и обосновка в обжалваното решение относно поисканото от него алтернативно произнасяне. Поддържа становището си за приложение на чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС и за неизвършване на корекции по чл. 79 ЗДДС, както и липсвало основание в съдебното решение защо се отхвърля жалбата му срещу ревизионния акт. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. при ЦУ на НАП чрез депозирана молба от юриск. В. И., я оспорва и иска отхвърлянето й, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение по 835, 37 лв. за всяка съдебна инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата срещу оспорения от Н. Д. като ЕТ "Н.-Н. Д." ревизионен акт, цитиран по-горе, първоинстанционният съд е приел след съвкупна преценка на събраните писмени и гласни доказателства, че към датата на дерегистрацията на търговеца – 03.02.2017 г. са били налице налични стоки в предприятието му, относно които е следвало да приложи презумпцията по чл. 111, ал. 1 ЗДДС, като върху тях да начисли ДДС, който е следвало да декларира по реда и срока по чл. 125 ЗДДС. Съдът е приел, че след като ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 ДОПК, в тежест на жалбоподателя е било да обори при условията на пълно и главно доказване фактическите констатации на ревизионния акт. Относно писмените доказателства, на които се основава жалбоподателя, съдът е приел, че инвентаризационните описи и протокол за бракуване на материални запаси в качеството си частни удостоверителни документи не се ползват в процеса с обвързваща материална доказателствена сила, каквато поначало притежават официалните документи. Според съда въпреки представените като доказателства инвентаризационни описи и протокол за бракуване от жалбоподателя, в тях липсва информация за партидните номера на описаните стоки, поради което не може да се прецени доколко наистина описаните стоки са подлежали на бракуване на посоченото в протокола за брак основание "изтекъл срок на годност" Липсата и на извлечения от счетоводни сметки на едноличния търговец за аналитично отчитане на стоките по видове доставки, доставчици и др. е обусловило извод у съда, че не могат стоките, описани в цитираните документи да се обвържат с тези по приложените по преписката фактури. В тази връзка съдът се е позовал и на приложението на чл. 21а от Закона за храните относно осигуряването на възможност за проследяване на храните на всички етапи на производство, преработка и дистрибуция. Съдът е приел въз основа на тази разпоредба, че посоченото проследяване се състои в това да се съхраняват данни за датата на производство и срока на годност на храните, предлагани от търговеца. Обсъдени са от съда представените с възражението срещу ревизионния доклад доказателства от жалбоподателя, в които няма данни за срока на годност на минерална вода, експедирана на 29.03.2013 г. и 11.11.2013 г., докато в представения инвентаризационен опис е посочено, че процесната минерална вода е доставена през 2006 г., 2007 г. и 2008 г. По същия начин съдът е преценил представените копия на консигнационни договори от 2007 г., 2008 г. и 2009 г. с ЕТ "Марло" – купувач (консигнант), приемайки че и в представените стокови разписки стоките са посочени общо, а не по отделни артикули, както и че тези разписки касаят само предаването им от жалбоподателя на консигнанта, но не са представени такива за връщането на стоките на ревизираното лице. Съдът по повод на допуснатата съдебно-счетоводна експертиза е приел, че с нея не се опровергават констатациите на ревизионния акт за дължимост на начисленото ДДС. К. извод на съда е за неоснователност на жалбата и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Обжалваното решение е правилно постановено. Ревизията на ЕТ "Н. -Н. Д." е проведена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК – непредставяне на счетоводна отчетност и на документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, за което ревизираното лице е уведомено. Установено е, че при поискване от приходните органи на относимите за правния спор доказателства, в писмено обяснение същият е заявил пред ревизията, че не може да представи поисканите документи, тъй като компютърната му система е засегната от вирус и при липса и на представени счетоводни документи, приходните органи са приели, че ревизията следва да се извърши по особения ред. Редът за извършване на ревизия изцяло е в компетентността на приходните органи. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че не са изложени основания за облагането по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Установеният с ревизионния акт за внасяне ДДС е на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС и според тази разпоредба, която съдържа фикция, се смята, че към датата на дерегистрацията по ЗДДС лицето извършва доставки по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са активи по Закона за счетоводството. Не се спори между страните по делото, че едноличният търговец на 03.02.2017 г. е дерегистриран от органите по приходите с Акт за дерегистрация по ЗДДС № 170991700119519/25.01.2017 г. на основание чл. 176, т. 3 ЗДДС поради системно неизпълнение на задължението по чл. 125, ал. 1 ЗДДС да подава справки-декларации по този закон. Безспорно установено е също така, че жалбоподателят към датата на дерегистрацията не е начислил ДДС върху наличните активи и защитната му теза в тази насока е, че не е имал такива налични активи поради бракуването им. Макар в ревизионното производство приходните органи да се изискали от едноличният търговец всички относими доказателства по повод твърдението му за бракувани стоки поради изтекъл срок на годност, такива не са ангажирани от него. Едва с възражението срещу ревизионния акт касаторът е представил инвентаризационни описи, заповед за назначаване на комисия за бракуване на стоки и протоколи за брак на безалкохолни напитки в "Склад за напитки", но обосновано първоинстанционният съд е приел, че липсват партидните номера на процесните стоки, което е пречка да се установи, че описаните в представения протокол за брак стоки са подлежали на бракуване поради изтекъл срок на годност, както и дали посочените в протокола за брак и в инвентаризационните описи са идентични. В § 1, т. 34 от ДР на Закона за храните е налице дефиниция на "негодна храна за консумация от човека" и в нея един от показателите за това е изтекъл срок на годност, което означава, че и за случая този показател е от особена важност, за да може да се ценят като годни представените доказателства от жалбоподателя, макар и със закъснение с възражението срещу ревизионния акт, а не, когато са поискани от приходните органи при провеждане на ревизията. В чл. 10, ал. 1 от същия закон изрично е указано, че срокът на годност следва да бъде част от данните при етикетирането от производителя на съответната стока. Правилна е преценката на решаващия съд относно представените от жалбоподателя удостоверения за съответствие, състав и качество на минерална вода "Горна баня", които не съдържат срок на годност на водата, поради което е останало недоказано твърдението на ревизираното лице, че са бракувани стоки поради изтекъл срок на годност, както и относно твърдението му, че към момента на дерегистрацията по ЗДДС не е имало налични стоки, за които да начисли данък по чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Обосновани са и изводите на съда, че процесните стоки са храни по смисъла на чл. 2, ал. 2 от Закона за храните и затова при бракуването им следва да присъства и представител на съответните органи за здравен и санитарен контрол (БАБХ, РИОКОЗ). Относно консигнационния договор с ЕТ "Миро" и представените стокови разписки, настоящия съдебен състав възприема изводите на първостепенния съд, че от тези доказателства за получени стоково-материалните запаси, същите са посочени общо, а не по отделни артикули, а и няма доказателства за връщане на стоките на жалбоподателя, каквито са твърденията на последния предвид договора за консигнация. Затова като е приел, че стоките по този договор и съпътстващите го документи не се установява да са били предмет на бракуване, съдът е направил обоснован извод след преценка на доказателствата. Освен това представените с възражението документи касаят само минерална вода "Горна баня", а за останалите стоки не се ангажират доказателства. Законосъобразни са изводите на съда относно показанията на разпитаните свидетели И. Н. – счетоводител и Х. П. – магазинер предвид, че за установяване на факта кога са закупени стоките, тяхното заприхождаване и срокът им на годност следва да се ангажират писмени, а не гласни доказателства. Фактът за годността на стоките не се установява и от Вътрешно-фирмения стандарт на търговеца, тъй като няма данни по делото кога изтича срока на годност на процесните стоки. Не са налице основанията по чл. 80 ЗДДС за неприлагане на корекцията по чл. 79 ЗДДС предвид установените факти и обстоятелства по делото, неустановяващи по безспорен начин бракуването на стоките. Освен това за да се приложи разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, каквото е твърдението на жалбоподателя в хода на съдебното производство, следвало е да се установи бракуването поради изтекъл срок на годност, а в случая това не е доказано по безспорен начин. Затова и изводите на приходните органи, че е следвало търговецът да коригира ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 и 4 ЗДДС не е опровергано от жалбоподателя предвид, че тежестта за това съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК пада върху него и правилно съдът е прел, че ревизионният акт е законосъобразен. Твърденията на касатора правилно съдът е приел, че не се доказват и от съдебно-счетоводната експертиза, тъй като и от нея не се установява индивидуализацията на стоките. В касационната жалба за първи път се въвежда твърдение за наличие на изключението по чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС в редакцията през 2014 г. с оглед твърденията, че още към 2014 г. стоките са били за бракуване поради изтекъл срок, но не са ангажирани доказателства, че е изтекъл предвидения в тази разпоредба 5-годишен срок от упражняване правото на данъчен кредит при получаване на стоките. Относно оплакването, че в ревизионния акт не са посочени основанията по чл. 122 ДОПК, а в ревизионния доклад, то е неоснователно. В тази връзка следва да се посочи, че съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, поради което няма пречка мотивирането на акта да бъде извършено в ревизионния доклад, поради което на жалбоподателя не е нарушено правото на защита. Не отговаря на истината, че липсва приложен ревизионен доклад, тъй като същият е част от административната преписка и след като делото е било на разположение на страните в хода на съдебното производство, то не е имало пречка жалбоподателят да се запознае с неговите констатации. Освен това след като е депозирал възражение срещу ревизионния я доклад, това означава, че жалбоподателят се е запознал с него. Неоснователно е и оплакването, че ревизионният акт е немотивиран. Освен това в хода на ревизията е извършена инвентаризация и е извършено преброяване на стоките и въз основа на нея е установено, че към 31.12.2014 г. търговецът е имал налични стоки на стойност около 47 000 лв., като по този начин неоснователно е твърдението на касатора, че към посочената дата той не е имал налични стоки, които да обложи с ДДС. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от пороците, сочени от касатора и като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта за разноските, тъй като присъденото на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение е изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид изхода на делото и направеното искане в депозираната от юриск. В. И. молба от 05.04.2019 г. за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, искането е основателно за сумата от 835, 37 лв. само за касационната инстанция, тъй като с първоинстанционното решение е присъдено такова възнаграждение. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение