Решение № 13794 от 2.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3299/2012 г.

Решение № 13794 от 2.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3299/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по чл. 156 и сл. от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 2080/7.12.2011 г., постановено по адм. д. № 958/11 г., по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 241004110/10.01.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 254/17.03.2011 г. на директор на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че реално е осъществена услугата СМР и че е приложимо решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по д. № 3991/03 г. - "Булвес" АД. Моли да бъде отменено решението с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответната страна - "ВГ МП груп билдинг" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, чрез пълномощника си адв. М. Пишмишева в съдебно заседание и писмена защита, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 241004110/10.01.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 254/17.03.2011 г. на директор на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 31590.12 лв. и лихви в размер на 7931.88 лв., по доставки, извършени от "Стройкомплекс - 06" ЕООД. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на производствените правила на ДОПК. По същество на спора от фактическа страна съдът е приел, че жалбоподателят е извършвал строителство на комплекс "Роял Бей II" в гр. Свети Влас, за което е приспаднал данъчен кредит по фактури № 60/4.07.2008 г., № 66/6.08.2008 г., № 79/11.08.2008 г. и № 86/16.09.2008 г., с предмет на доставката полагане на гипсова мазилка, на варова мазилка, и аванс по Договор за СМР от 22.03.2008 г. При извършена насрещна проверка на доставчика "Стройкомплекс - 06" ЕООД е установено, че не намерено лице за контакт, като ИПДПО е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок не са били представени изисканите доказателства. В хода на ревизията е установено, че процесните фактури с изключение на фактура № 66/6.08.2008 г. на стойност 38043.88 лв. и ДДС 7608.77 лв. са били отразени в дневници за продажби на дружеството. Плащането е извършено по банков път, с изключение на фактура № 66/6.08.2008 г. Доставчикът е регистрирал седем броя сключени трудови договори от 12.05.2008 г. с лица, назначени на длъжности общ строителен работник, като не са били подавани декларации обр. 1 и обр. 6 за социални осигуровки. От жалбоподателят са представени писмени обяснения на "Стройкомплекс 06" ЕООД, в които е посочено, че дружеството е работило със собствена материално-техническа база. Представен е и Договор за СМР, сключен със "Стройкомплекс 06" ЕООД с приложенията към него. От приетата по делото съдебно-техническа експертиза, съдът е приел за установено, че е налице съответствие между актуваното с Акт образец 19 от 3.07.2008 г. и количествата мазилки, фактурирани с ф-ра № 60/4.07.2008 г., както и актуваното с Акт, образец 19 от 15.09.2008 г. и количествата мазилки, фактурирани с фактура № 86/16.09.2008 г. От приетата съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел за установено, че процесните фактури са правилно осчетоводени, като от задължението на доставчика е бил приспаднат с аванс внесен по фактура 13/7.04.2008 г., като разходите на жалбоподателя, които формират себестойността на строителните разходи се акумулират по дебита на сметка 611" Разходи за основна дейност" от кредита на сметка 602 "Разходи за външни услуги", в които са отразени процесните фактури. При така установеното съдът е приел, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактура/. От анализа на доказателства по делото и приетите заключения на вещите лица съдът е приел, че е установено извършването на услугите от прекия доставчик "Стройкомплекс 06" ЕООД, съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. До този извод съдът е достигнал като е приел, че от удостоверение № 82/21.04.2009 г. и № 83/21.04.2009 г., издадени от Община Несебър, актове образец 19 от 3.07.2008 г. и 15.09.2008 г., констативен протокол от 25.03.2008 г. на Община Несебър се установява изграждане на жилищна сграда "Д" в груб строеж. Този факта е установен и от заключенията на приетите ССЕ и СТЕ. На следващо място съдът е приел, че в сега действащия ЗДДС липсва разпоредба, подобна на тази по чл. 65, ал. 4, т. 4 от отменения ЗДДС, като в тази насока се е позовал и на Решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ, пети състав, по съдебно дело № 3991/03 г., "Булвес" АД срещу България. Решението е частично неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Безспорно установено е, че за процесните доставки между касатора и прекия доставчик е сключен договор за СМР от 22.03.2008 г., като извършените услуги са приети с протоколи обр. 19, подписани двустранна от страните. От заключението на СТЕ се установява, че при извършен оглед на място процесните услуги са извършени реално. Спорният момент е наличието на предпоставката за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, а именно факта на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС /неправилно посочено от съда чл. 6/ на процесните услуги. При извършена насрещна проверка на доставчика е установено, че не намерено лице за контакт, като ИПДПО е връчено по реда на 32 от ДОПК. В указания срок не са били представени изисканите доказателства. Предмет на доставката е полагане на гипсова мазилка, на варова мазилка, и аванс по Договор. Доставчикът е регистрирал седем броя сключени трудови договори от 12.05.2008 г. с лица, назначени на длъжност - общ строителен работник Съгласно сключения договор на "Стройкомплекс 06" ЕООД е следвало да се преведе аванс в тридневен срок от започване на СМР и работите е следвало да бъдат завършени до 27.05.2008 г., а авансовото плащане е било извършено на 27.03.2008 г. Доставчикът е регистрирал сключените трудови договори на 12.05.2008 г. Видно от приетия по делото Акт обр. 19 от 3.07.2008 г. и заключението на вещото лице изготвило ССЕ се установява, че приетите дейности по двустранния протокол и фактура № 60/4.07.2008 г. съвпадат напълно. От АКт обр. 19 от 15.09.2008 г. и заключението на СТЕ се установява, че приетите дейности по двустранния протокол и фактура № 86/16.09.2008 г. съвпадат напълно. Към момента на приемане на процесните СМР по двете фактури доставчикът е имал назначени 7 броя общи работници. При така установеното и безспорния факт, че процесната жилищна сграда "Д" в груб строеж е построена, което се установява и от заключението на СТЕ се налага извода, че решението в тази си част е правилно. Доставчикът е имал назначени работници, а факта на неплащане на социалните осигуровки и декларации от работодателя са ирелевантни досежно реалността на услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което е неоснователен касационния довод в тази насока. В тази насока е основателно позоваването в писмените бележки на пълномощника на ответника по жалбата на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-142/11 г. съдът е приел, че не се допуска национална практика, съгласно която се отказва право на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката с която обосновава правото си на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Настоящият състав намира, че посоченото решение на СЕС е постановено при сходна фактическа обстановка, като спорът в главното производство по д. С-142/11 е при установено приемане на строителните работи, в който са отбелязани 1992 изработени часа въз основа на присъствените списъци, които по-конкретно съдържат часа на започване и приключване на строителните работи, мястото на извършването им, името, датата на раждане и подписа на всеки работник, кое предприятие е извършило строителните работи. В т. 27 от решението е прието, че макар от извършените проверки да не се опровергава факта, че строителните работи действително са били извършени и то от посочените в присъствените списъци работници, не било възможно надлежно да се установи нито кое предприятие е извършило строителните работи, нито кое предприятие е наело въпросните работници. В настоящият случай е прието както в хода на ревизията, така и в касационната жалба, че съгласно сключения договор между страните на "Стройкомплекс 06" ЕООД е следвало да се преведе аванс в тридневен срок от започване на СМР и работите е следвало да бъдат завършени до 27.05.2008 г. Доставчикът е регистрирал сключените трудови договори на 12.05.2008 г., поради което почти през целия период, когато е следвало да се извършват СМР, дружеството не е разполагало с трудов ресурс за изпълнение на сделките. Това обстоятелство е свързано с облигационните отношения между страните, а не с реалното извършване на услугите, макар и след уговорения краен срок. Видно от протоколите обр. 19, услугите са извършени и приети от получателя на 3.07.2008 г. и 15.09.2008 г., поради което и при липса на други констатации за наличие на обективни данни, че правото на приспадане е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба, в какъвто смисъл е т. 42 от цитираното решение, то националните административни и съдебни органи не следва да откажат да признават право на приспадане на данъчен кредит. С оглед на изложеното жалбата в тази си част е неоснователна, а обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. В останалата си част решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Установява се от доказателства по делото и заключението на ССЕ, че към фактура № 66/6.08.2008 г., липсва протокол обр. 19, както и доказателства за плащане. Видно от раздел пети, чл. 10, ал. 2 от договора от 22.03.2008 г. предаването на изпълнителния етап се извършва с двустранен констативен протокол, в който се описва извършената работа, количество СМР и т. н. Като е приел, че процесните услуги са реално извършени, при липса на уговореното между страните двустранно приемане и плащане на стойността по фактурата /макар последното да не е основание за възникване на данъчно събитие/ и липсата на отразяване на фактурата в счетоводните регистри на доставчика /макар начисляването на данъка да не е сред изискванията за признаване правото на данъчен кредит/, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата в тази й част. Данъчното събитие съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 и 3 от ЗДДС, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, както и в специфичните случаи описани в чл. 25, ал. 3 ЗДДС. При констатирано неизпълнение на уговорените в договора срокове за изпълнение, липсата на двустранен протокол между страните и проверка в счетоводството на доставчика предвид разпоредбата чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, се налага извода, че не са изпълнени законовите предпоставки за наличие на данъчно събитие и доставка на услуга, а касационната жалба в тази си част е основателна. В случая не може да се приложи решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., тъй като не е установен факта на извършване, респ. приемане на процесните услуги, като извършени именно от "Стройкомплекс - 06" ЕООД. Относно фактура № 79 от 11.08.2008 г., като основание за издаването й е посочено "аванс по договор". Неправилно АС е приел, че авансовото плащане е във връзка с договор за СМР от 22.03.2008 г. От заключението на ССЕ се установява, че същото е във връзка с договор за монтаж на топлоизолация от 8.05.2008 г. Аванса е преведен по банков път с преводно нареждане № 39 от 13.05.2008 г., в което като основание е посочено - превод по фактура проформа № 3/8.05.2008 г. Процесната фактура № 79 от 11.08.2008 г. е издадена за същото авансово плащане. За разлика от отменения ЗДДС не е предвидено на датата на авансовото плащане да възниква данъчно събитие, но по силата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, данъкът става изискуем и в този случай, т. е. за регистрираното лице възниква задължението да го начисли и при получаване на плащане, преди да е прехвърлена собствеността или извършена услугата. В тази връзка, независимо, че законът не придава на авансовото плащане характера на данъчно събитие, разпоредбата на чл. 68 ЗДДС предвижда данъчен кредит да се ползва и от лице извършило плащане преди възникването на данъчно събитие, тъй като принципът е, че правото на данъчен кредит възникна в момента, в който данъкът стане изискуем. При така установеното се налага изводът, че на датата на издаване на процесната фактура данъка не е изискуем, тъй като основание за издаване на данъчна фактура при авансово плащане, респективно изискуемост на данъка е именно факта на плащане. С оглед на изложеното решението в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново с което се отхвърли жалбата на дружеството в тази част. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на страните по делото за присъждане на разноски, по компенсация "ВГ МП груп билдинг" ООД, следва да заплати на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, сумата от 1008 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК