Решение № 5457 от 17.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8467/2011 г.

Решение № 5457 от 17.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8467/2011 г., VIII о., докладчик съдията Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Газстроймонтаж" АД, чрез адв. Илиян Шопов, срещу решение № 995/07.03.2011 г. по адм. дело № 8623/2009 г. на АССГ, Първо отделение, 9 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2900800380/30.04.2009 г., в частта, в която е потвърден с Решение № 1375/06.10.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София.

В касационната жалба се поддържа неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА. Претендира се и присъждане на разноски.

Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Барух, излага доводи за неоснователност на касационната жалба.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна по следните съображения.

С обжалваното решение АС - София град е отхвърлил жалбата на "Газстроймонтаж" АД против Ревизионен акт № 2900800380/30.04.2009 г., в частта, в която е потвърден с Решение № 1375/06.10.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София.

Съдът е приел, че при издаването на РА, органът по приходите е допуснал нарушение на процесуално-правните разпоредби на ДОПК, което обаче не е съществено поради следното:

Установено, че ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия от 09.09.2008 г., като в същата е определен срок за извършването й - до 09.12.2008 г. Тъй като тримесечният срок се оказал недостатъчен, на основание чл. 114, ал. 2 от ДОПК, органът, възложил ревизията с нова заповед за възлагане от 02.12.2008 г., определил нов срок за завършването й - 09.02.2009 г., като това удължаване с два месеца е извършено в нарушение на сроковете, визирани в ДОПК - чл. 113 /срокът може да бъде продължен най-много с един месец от страна на органа, възложил ревизията/, но не с два месеца, какъвто е процесният случай в ДОПК. В случая според съда и с оглед разпоредбата на чл. 114, ал. 4 от ДОПК удължаването на срока не е извършено със заповед на Изпълнителния директор, а от органа, възложил ревизията - Началник отдел "Контрол" при ТД на НАП-ГДО. АССГ е обосновал извода, че издаването на тази заповед, с която е определен по-дълъг срок за завършването и от максимално допустимия по чл. 114 от ДОПК, не може да обуслови незаконосъобразност, респ. нищожност на обжалвания РА, защото това несъществено нарушение на процесуалните правила засяга само и единствено събраните след този период писмени доказателства, но няма правна пречка, същите да бъдат приобщени по делото и в хода на съдебното производство.

По същество на спора - съдът е приел, че при издаване на ревизионния акт, органът по приходите е спазил материално-правните разпоредби на ЗКПО по следните съображения:

1. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. и 2007 г. с разходите, несвързани с дейността на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 и чл. 26 от ЗКПО предвид обстоятелството, че в хода на ревизията доставчикът не е открит на посочения от него адрес за кореспонденция - съдът е обсъдил приложения по делото договор от 01.03.2006 г. между "Газстроймонтаж" АД и "Евроинженеринг" ЕООД за наем на техника. Въз основа на него "Евроинженеринг" ЕООД, като наемодател е предоставил на жалбоподателя в качеството на наемател за временно и възмездно ползване техника, съгласно приложение № 1 - багер - Х 140, багер Фиат, багер Х 170 и багер хюндай - 210, багер 888В, определен е срок на договора - 30.09.2006 г. и договорена обща наемна цена в размер на 212 300 лева без ДДС, платима от наемателя при наличие на финансова възможност, но не по-късно от 28.02.2007 г. С Договора са уговорени и останалите права и задължения на страните, като към Договора е приложен приемо-предавателен протокол от 01.03.2006 г. за състоянието на машините и получаването им, според който в град София е извършен оглед и преценка на техническото състояние на машините, предмет на договора, неподписан от страна на представител на наемодателя. В хода на ревизионното производство е представен Приемо-предавателен протокол от 30.09.2006 г., неподписан от страна на представител на наемодателя, както и Анекс към договора от 27.02.2007 г., с който е удължен срокът за плащане на наема - не по-късно от 31.12.2007 г. Установено е, че отчетеният разход за наем от страна жалбоподателя възлиза на 50 000 лева, а за 2007 г. - 133 333.33 лева, като доставката на техниката е документирана съответно с фактури № 135/01.11.2006 г. и № 3/11.06.2007 г. и № 4/19.07.2007 г. Констатирано е от съда, че липсват доказателства относно реалното количество извършена работа с тези машини, както и по отношение на кои обекти е извършвана работа с тях за финансовата 2006 г. От събраните доказателства в хода на ревизионното производство е установено, че на 23.03.2006 г. "Евроинженеринг" ЕООД в качеството на наемател е сключило договор с "Рай Констракъшън" ЕООД договор за наем, по силата на който наемодателят предоставил на наемателя подробно и изрично изброена техника. Според съда представените от жалбоподателя писмени доказателства по отношение на "Евроинженеринг" ЕООД не могат да обусловят наличие на реално сключен договор за наем, респективно на това - действително предоставени машини за осъществяване на работата, както и къде и как е извършена съответната работа с машините. Обстоятелството, че наемодателят е включил посочените фактури в дневниците за продажбите не може да обуслови реално използване на предоставените машини от страна на жалбоподателя, респективно на това отчетен приход, което сочи, че тази техника не е използвана в стопанската дейност на жалбоподателя. Обстоятелството, че тези разходи са осчетоводени от жалбоподателя като разходи за наем, който факт се потвърждава и от заключението на вещото лице, не води до извода, че тези разходи са свързани пряко с дейността на дружеството-жалбоподател.

1. Съдът е установил, че на 21.02.2006 г. между "Газстроймонтаж" АД и "Голдрок Пропъртис Лимитид" Великобритания е сключен договор, по силата на който Английското дружество в качеството му на агент поело задължение срещу възнаграждение да предостави от името и за сметка на "Газстроймонтаж" АД юридически и други действия, свързани с участието на клиента в проектите за строителство, да представлява интересите на клиента при провеждане на преговори, да съдейства активно и да участва в мероприятията, подпомагащи подписването на договори и други споразумения между клиента и други компании, както и между негови дъщерни дружества и трети лица. Анализирайки клаузите на договора и събраните доказателства законосъобразно според съда, органът по приходите е приел, че предоставените услуги са технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.), като така посочените услуги е безспорно, че не съдържат в себе си само елемент на посредничество, а опосредени правни и фактически действия, които в крайна сметка имат за цел чрез едни перки или непреки консултации да доведат до различни мероприятия до сключване на договори или споразумения. АС е посочил, че тези суми не могат да бъдат квалифицирани и като договор за посредничество, изрично регламентиран в ТЗ - чл. 49, според който посредникът е търговец, който по занятие посредничи за сключване на сделки и предмет на посредничеството е простото свързване на две лица с оглед сключване на сделка като в случая агентът не дължи единствено свързване на жалбоподателя с трети лица, а се дължат фактически и правни услуги съпътстващи участието на клиента в изпълнението на договорите за строителство и другите съглашения. Правилен е изводът на органа по приходите, че този договор е един ненаименован договор, извършените услуги са консултантски и изплатеното възнаграждение е за технически услуги, при което законосъобразно органът по приходите е увеличил финансовия резултат за 2006 г. със сумата 87 847,07 лв. и лихва за забава в размер на 32 393,12 лв. и за 2007 г. - данък по чл. 195 от ЗКПО в размер на 17408,93 лв. и лихва за забава в размер на 4450 лева.

1. Органът по приходите е извършил доначисляване за 2006 г. с данък при източника в размер на 34657,31 лв. ведно със следващата се лихва за забава в размер на 11 825,02 лв. на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО по отношение на изплатени на Сомико Р. 929 Франция доходи от наем на оборудване - тръбоогъваща се машина по силата на сключен Договор от 12.04.2006 г. Съдът е приел законосъобразни изводите на органът по приходите, че доходите, изплатени на френското дружество попаднат в категорията на изброени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 ЗКПО, като единственият релевантен факт е тези доходи да са от източник в чужбина по смисъла на чл. 7 от ЗКПО. Според съда твърдението на жалбоподателя, че начисленият през 2006 г. доход в полза на клона на "Гастроймонтаж" в Гърция, е неотносим, предвид обстоятелството, че цитираните по-горе разпоредби на ЗКПО не правят разграничение между това дали доходът е изплатен пряко на юридическото лице или чрез негово място на стопанска дейност в чужбина, при което съвсем законосъобразно органът по приходите е извършил доначисляване по силата на тази разпоредба. За несвоевременното внасяне на дължимите данъци, съвсем законосъобразно органът по приходите е начислил и лихва за забава.

Така постановеното решение е частично неправилно.

ВАС намира за неоснователно възражението на касатора за нищожност на РА поради нарушение на разпоредбата на чл. 114, ал. 4 от ДОПК. Правилно АС е приел, че цитираното нарушение не е съществено и не може да обоснове нищожност на РА. Представените като данъчна преписка документи могат да бъдат ценени от съда като събрани в съдебното производство и притежаващи доказателствена сила с оглед техния характер по смисъла на чл. 142 и сл. ГПК във връзка с § 2 ДОПК след преценка датата на тяхното съставяне и установения период на извършване на данъчната ревизия, но тези нарушения не налагат като последствие нищожност на РА. В този смисъл е и практиката на ВАС, цитирана от СГС. Съгласно разпоредбата на чл. 160 от ДОПК съдът е инстанция по същество, поради и което е длъжен да изследва наличието на всички изискуеми от закона предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит.

Неоснователна е касационната жалба относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. и 2007 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 и чл. 26 от ЗКПО с разходите, несвързани с дейността във връзка с договор от 01.03.2006 г. между "Газстроймонтаж" АД и "Евроинженеринг" ЕООД за наем на техника. Законосъобразно е прието от съда, че липсват доказателства относно реалното количество извършена работа с тези машини, както и по отношение на кои обекти е извършвана работа с тях. Допълнителен аргумент в тази насока е и констатацията на вещото лице в ССЕ /л. 386/, че фактурите, издадени от "Евроинженеринг" ЕООД на "Газстроймонтаж" АД за отдадена под наем техника, са осчетоводени от касатора по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги", но за техниката не са осчетоводявани други експлоатационни разходи, тъй като същата е наета като резервна в случай на авария на собствената техника. Изводите на съда не могат да бъдат опровергани и чрез приложените по делото договори, сключени със "Стройтрансгаз" АД и "Булгартрансгаз" АД. В тази част решението е правилно.

Настоящият касационен състав намира за неправилно решението на административния съд в частта относно начисления на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. данък при източника в размер на 87847,07 лв. и лихва за забава в размер на 32393,12 лв. и за 2007 г. - данък на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО в размер на 17408,93 лв. и лихва за забава в размер на 4450 лева, във връзка с договор от 21.02.2006 г. между "Газстроймонтаж" АД и "Голдрок Пропъртис Лимитид" Великобритания, както и в частта относно определените на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК лихви в размер на 12 391,32 лв. за 2006 г. и в размер на 5 790,72 лв. за 2007 г. за невнесен в срок данък при източника във връзка с начислен доход на SOMICO - D 929 Франция.

Съдът е допуснал нарушение на процесуалния закон като не е събрал и обсъдил всички относими към спора доказателства, което налага извода, че съдебното решение в тази част е постановено при неизяснена фактическа обстановка. Тези нарушения са се отразили върху правилността на съдебното решение в тази част и възможността на касационната инстанция да извърши проверка относно правилното приложение на материалния закон. По делото липсва цитирания в решението на АССГ агентски договор от 21.02.2006 г. между "Газстроймонтаж" АД и "Голдрок Пропъртис Лимитид" Великобритания, във връзка с който е извършено начисляване на данък при източника на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за 2007 г., поради което настоящият касационен състав не може да се произнесе по наведените в жалбата възражения. В тази част спорът е чисто правен и се свежда до определянето на естеството на услугите, за които е изплатено възнаграждението от касатора в полза на английското дружество, като не става ясно по какъв начин съдът е анализирал клаузите му след като договорът не е приложен по делото.

Във връзка с договор от 12.04.2006 г. за наем на оборудване - тръбоогъваща се машина, сключен между касатора и SOMICO - D 929 Франция приходния орган е приел, че е налице основа за облагане с данък при източника на основание чл. 12, ал. 4, т. 4 от ЗКПО (отм.) и чл. 12, ал. 5, т. 2 от ЗКПО. С възражението срещу РД "Газстроймонтаж" АД е доказало наличие на основание за прилагане на СИДДО между Р. България и Р. Франция /с дата 24.03.2009 г./, поради което на основание чл. 136 и чл. 137 от ДОПК, с издадения РА е приложен облекчения режим на чл. 19 от СИДДО. Предвид това и на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК са начислени лихви в размер на 12 391,32 лв. за невнесен в срок данък през 2006 г. и в размер на 5 790,72 лв. за невнесен в срок данък за 2007 г. Административният съд се е позовал в мотивите на решението си на договор от 12.04.2006 г. за наем на оборудване - тръбоогъваща се машина, сключен между касатора и SOMICO - D 929 Франция, който не е приложен като доказателство по делото. Решаващият състав в нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК не е обсъдил всички доказателства и доводи на касационния жалбоподател относно приложението на чл. 12, ал. 5, 6 и 9 от ЗКПО, както и СИДДО между Р България и Р Гърция, с оглед на твърденията за това, че изплатеното възнаграждение на френското дружество намира отражение в разходната част на ОПР на клона в Гърция.

Необсъждането на доводите на страните, доказателствата по делото и липсата на фактически установявания в съдебното решение относно относими към спора факти представлява съществено нарушение на закона и пречка за проверка законосъобразността на крайния извод на АССГ, че обжалваният пред него ревизионен акт в посочените по-горе части е законосъобразен. Решението на АССГ в частта относно начисления на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. и 2007 г. данък при източника, във връзка с договор от 21.02.2006 г. между "Газстроймонтаж" АД и "Голдрок Пропъртис Лимитид" Великобритания, както и в частта относно определените на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК лихви в размер на 12 391,32 лв. за 2006 г. и в размер на 5 790,72 лв. за 2007 г. за невнесен в срок данък при източника във връзка с начислен доход на SOMICO - D 929 Франция, като неправилно следва да бъде отменено, а делото върнато в тази част за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд.

При новото разглеждане на делото в тази част съдът следва да събере и обсъди относимите към спора доказателства, да обсъди всички доводи на страните, както и да вземе предвид изложеното в настоящото решение. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора направените от страните разноски следва да бъдат изчислени при окончателното решаване на целия правен спор по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 във вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, осмо отделение,