Решение № 931 от 21.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4863/2019 г.

Решение № 931 от 21.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4863/2019 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на С. Стойнова като изпълняващ правомощията на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 388/14.12.2018 г., постановено по адм. дело № 795/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Велико Търново в частта, в която по жалба на ЕТ "Грейс–Г. Съботинов" със седалище в гр. Славяново е отменен РА № Р-15-1401359-091-001/5.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Велико Търново, потвърден с решение № 241/1.06.2015 г. на директора на същата дирекция за определени задължения в размер за ДДС в общ размер на 41 345, 26 за данъчни периоди от 21.01.2009 г. до 31.12.2012 г., с изключение на месеците юни и октомври 2010 г. и януари 2011 г., ведно с лихви за забава в размер на 12 035, 47 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди на 2011 г. в размер на 62, 82 лв. и лихви - 18 лв. и за 2012 г. в размер на 2 145, 36 лв. и лихви за забава 402, 54 лв.; допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2012 г., а именно: вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в общ размер от 1 245, 56 лв. и лихви 233, 69 лв.; ДЗПО – УПФ за самоосигуряващо се лице в размер на 486, 55 лв. и лихви за забава 91, 29 лв., както и за вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице 778, 48 лв. и лихви за забава 146, 07 лв., като тези суми допълнително са уточнени от касационния жалбоподател с допълнение към касационната жалба от 19.07.2019 г. по повод определение от 4.07.2019 г. да оставяне без движение касационната жалба с указание за уточнение на претенциите на касатора. Обжалва се решението и в частта за разноските за сумата от 4 150 лв., присъдена в полза на ЕТ "Грейс–Г. Съботинов". Релевират се оплаквания, че решението в обжалваните части е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът е приел, че процесните фактури не удостоверявали реални доставки на стоките и поради това неправилно били определени допълнителни задължения за данъци и ЗОВ. Тези изводи на съда касационният жалбоподател твърди, че са основани на неправилно разпределената доказателствена тежест във връзка с направеното оспорване на истинността на фактурите от процесуалния представител на едноличния търговец. Освен това се навежда оплакване, че съдът не се е съобразил, че част от фактурите носят подписа на получател и то с отбелязване – Г. Съботинов, А. Съботинова (съпруга на задълженото лице) и Р. Бобева. В тази връзка в касационната жалба се твърди, че е нарушена разпоредбата на чл. 193, ал. 3 ГПК, съгласно която тежестта за доказване неистинността на документ пада върху страната, която го оспорва, както и че само когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта за доказване на истинността му пада върху страната, която го е представила. Според касатора в случая посоченото изключение от правилото е налице само за фактурите, които не носят подпис на получател на ЕТ "Грейс-Г. Съботинов", но те са извън обжалваната част, а за останалите фактури – които носят подпис на получател, доказателствената тежест за установяване на тяхната неавтентичност е негова, тъй като той е страната, която ги оспорва и те съдържат неговия подпис и това именно обстоятелство не е съобразено от съда. Излагат се подробни доводи, изясняващи механизма на доставките и предвид извършените в хода на ревизията насрещни проверки на 21 бр. доставчици (обжалваната част на решението не обхваща всички доставчици, а част от тях). В частта по ЗДДС касаторът твърди, че размерът на данъчната основа за облагане е формиран от стойността на подписаните и неосчетоводени фактури, увеличена със съответната търговска надценка, а за цигарите – с надценката до размера на нормативно установените пределни цени за тези стоки без ДДС. За допълнителните задължения за осигурителни вноски в касационната жалба се излагат доводи, че те са определени въз основа на установения по-голям облагаем доход във връзка с подписаните фактури от дейността на лицето като ЕТ, която съгласно осигурителното законодателство е основание за осигуряване. Въпросната дейност се твърди от касатора, че е трудова и затова укритият доход, получен от нея и правилно ревизиращите органи са определили като осигурителен доход, получен от нея и същият е формирал ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. Касационният жалбоподател се позовава и на чл. 124а ДОПК предвид, че ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 ДОПК. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, като се иска отмяна на обжалваното решение, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 273, 04 лв. за всяка съдебна инстанция или общо за цялото производство в размер на 9 092, 16 лв.

Подадена е и частна жалба от Б. Николов - изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу определение № 4/4.01.2019 г., с което е изменено посоченото по-горе решение в частта за разноските в размер на 12 650 лв., присъдени в полза на Г. Съботинов като ЕТ "Грейс-Г. Съботинов". Твърди се от жалбоподателя, че с обжалваното определение се утежнява положението на дирекцията, като същата е осъдена да заплати разноски по делото в по-голям размер от първоначално присъдените и моли да се уважи подадената частна жалба. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размера, посочен в касационната жалба – 9 092, 16 лв.

Ответникът по касационната и по частната жалба Г. Съботинов като ЕТ "Грейс-Г. Съботинов" – гр. Славяново в писмени възражения ги оспорва по подробно изложени в тях съображения. Счита, че и касационната жалба и частната жалба са недопустими, като подадени от ненадлежна страна, неразполагаща с право на обжалване. Претендира присъждане на направените разноски. В съдебно заседание адв. И. Денев поддържа и двете жалби и представя списък с разноски по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба, а частната жалба за неоснователна.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в предвидените в чл. 211, ал. 1 и чл. 230 АПК срокове. За да се произнесе по същество настоящият съдебен състав установи следното:

Първоначално с решение № 290/5.10.2016 г. по адм. дело № 446/2015 г. Административен съд – гр. Велико Търново е обявил нищожността на оспорения ревизионен акт.

С решение № 12114/11.10.2017 г., постановено по адм. дело № 12667/2016 г. тричленен състав на ВАС, Първо отделение е отменил първоинстанционното решение, приемайки, че ревизионният акт не нищожен и е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав и решаване на спора по същество за определените с акта задължения за ДДС, данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и ЗОВ – ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ.

При новото разглеждане съдът е отменил изцяло ревизионния акт.

С оглед оспорения от Г. Съботинов като ЕТ "Грейс-Г. Съботинов" ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че същият е валиден, а не нищожен, каквито са били възраженията на жалбоподателя на три посочени от него основания. Според съда ревизионният акт е издаден от лице с материална компетентност, както и че не е бил издаден при опорочена процедура по възлагане на ревизията, тъй като неправилно жалбоподателят е твърдял, че ръководителят на ревизията не можел да съвместява функциите и на ревизиращ орган по приходите. Съдът не е възприел тези възражения на ревизирания субект и е приел, че актът е валиден.

По съществото на спора съдът е приел, че ревизионният акт следва да бъде отменен, приемайки за незаконосъобразни констатациите в ревизионния акт за неотчетени от едноличния търговец фактури по доставки от "Бокородо" ООД, "Паме" ООД, ЕТ "Мираж-М. Иванов", "Инкофуудс" ООД, "Табак Трейдинг Партнър ООД, "Кавен Орбико" ООД, "Табак Логистик Груп Плевен" ООД, "Табак Логистик Груп" АД, "Табако Норд" ООД, "Бритиш Америкън Табако Трейдинг" ЕООД, "Инкокозметикс" АД, "Метро Кеш енд Кери" ЕООД, "Аерон България" ЕООД, "Виста АВТ" АД, "Нестле България" ЕАД, "Алпина" ЕООД, "Сико-С" ООД, "Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД, "Гресто Комерс" ЕООД, "П. Комерс" ЕООД, "Каради" ЕООД, ЕТ "Корект-О. Панков". Съдът е възприел установения в хода на ревизионното производство механизъм на процесните доставки на хранителни стоки и цигари и въз основа на това е счел, че ревизионният акт е незаконосъобразен, независимо, че част от процесните фактури са подписани за "получател", а друга част не са подписани. Прието е в обжалвания съдебен акт, че липсват приемателно-предавателни протоколи, които да установят реалното предаване на фактурираните стоки. Установено е също така от съда, че част от посочените като издадени фактури не са налични по делото, както и че има и включени в счетоводството на получателя – ЕТ "Грейс-Г Съботинов" фактури, което обстоятелство е установено от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза.

Наред с изложеното съдът е приел, че към всички фактури липсват съпровождащи документи, не са налице и двустранно подписани стокови разписки или приемо-предавателни протоколи, а представените от доставчиците към фактурите доказателства според съда са косвени и не са част от такава съвкупност, която да потвърди действителното предаване на родовоопределените вещи в разпореждане на ревизираното лице. За пътния лист съдът е приел, че той също е косвено доказателство, което не е достатъчно, за да обоснове несъмнен извод за получаването на конкретните стоки. Според съда изводите на приходните органи са категорично необосновани и незаконосъобразни досежно наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 ДОПК по отношение на посочените в съдебно-икономическата експертиза фактури, които липсват или които са включени в дневниците за продажби на ревизираното лице, както и тези, които нямат подпис за получател. Съдът е изложил и мотиви, че в тежест на администрацията е да установи с всички доказателствени способи, че такива фактури са издадени. Относно двустранно подписаните фактури съдът е приел, че няма доказателства това да е подписът на ревизираното лице, а и част от доставчиците представят ту подписани, ту неподписани за получател фактури. Първоинстанционният съд се е позовал и на решение по дело С-576/13 на СЕС и въз основа на него е приел, че органите по приходите може да презюмират последваща възмездна реализация на стоките и да обложат приходите, но само ако докажат придобиването на стоките по процесните фактури, но въпреки установеното по делото, че са налице и подписани от получателя фактурите, съдът е отменил изцяло ревизионния акт. Направен е извод в обжалваното решение, че след като администрацията не е доказала при главно доказване обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, не може според съда да се позовава на разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК, респ. актът не се ползва с презумптивна доказателствена сила.

При недоказани според съда неотчетени приходи е прието, че незаконосъобразно с ревизионния акт е начислен допълнителен ДДС за периода от 21.01.2009 г. до 31.12.2012 г. В частта по ЗДДФЛ в обжалваната чадн данъчната основа, въз основа на която е направено облагане по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. съдът е взел предвид декларираните от едноличния търговец приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е съобразена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представляват увеличената с търговската надценка цена на придобиване, а за цигарите е размера на търговската отстъпка. Съдът е отчел извършеното намаляване на облагаемия доход с дължимите ЗОВ.

В частта по КСО и ЗЗО за 2012 г. първоинстанционният съд е изложил мотиви, че облагаемият доход по ЗДДФЛ е възприет като осигурителен доход, за който жалбоподателят като самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и ЗО., като изрично в решението е посочено, че на основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122 – чл. 124 ДОПК за отчетната 2012 г. ( в тази част се обжлава съдебното решение за ЗОВ). Съдът е приел, че доказателствата опровергават наличието на презюмиран доход по чл. 123 ДОПК.

Въз основа на така установеното, първостепенният съд е отменил ревизионния акт във всички части за ДДС, ЗДДФЛ и ЗОВ.

Решението е неправилно в обжалваните части.

По касационната жалба.

1. По възражението за недопустимост на касационната жалба, като подадена от ненадлежна страна. То е неоснователно, тъй като страните в първоинстанционно производство, проведено по реда на чл. 156, ал. 1 ДОПК са лицето, оспорващо ревизионния акт и решаващият по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК орган - директорът на съответната дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", независимо, че предмет на оспорване е ревизионния акт, издаден от органи по приходите към съответната териториална дирекция. Към касационната жалба е представена заповед № 3 ЦУ-ОПР-24/22.10.2018 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, с която подателят на касационната жалба С. Стойнева е оправомощена при отсъствие на Б. Николов да изпълнява функцията по чл. 152, ал. 2 ДОПК. За Б. Николов е налице заповед № 1264/5.10.2018 г. отново на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, с която считано от 8.10.2018 г. е оправомощен да изпълнява длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново. В този смисъл неоснователно и ненамиращо опора в закона е направеното възражение от ответника по касация.

1. По възражението, направено от адв. Денев в съдебно заседание на 3.12.2019 г. за нищожност на ревизионния акт.

Твърди се, че нищожността на ревизионния акт е поради непредставянето на електронен носител на двете решения на териториалния данъчен директор за отвод и за изземване на преписката от 14.01. и 15.01.2015 г. В същото съдебно заседание адв. Денев направи и искане за попълване на административната преписка и да се задължи касационния жалбоподател на основание чл. 184, ал. 1 ГПК да представи посочените решения, за да може да ги оспори и чрез експертиза и да докаже нищожността на ревизионния акт.

На първо място следва да се посочи, че решенията за отвод по чл. 76, ал. 2 ДОПК, респ. отхвърляне искането за отвод не подлежат на обжалване пред съда. Наред с това следва да се допълни, че при първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд ревизионният акт е бил обявен за нищожен поради липсата на материална компетентност на органа, който го е издал. Съдът е приел, че след издаването на ревизионния акт е налице изземване на компетентността по отношение на възложителя на ревизията на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК с решение на териториалния данъчен директор без да е налице конкретна хипотеза за това, а само е посочено решение за отвод от 14.01.2015 г. и решение за изземване от 15.01.2015 г. Прието е в първото решение на първостепенния съд, че след като не са изложени ясни мотиви за изземване на преписката от възлагащия ревизията и не са установени основанията, посочени в закона, то органът по приходите, подписал ревизионния акт в качеството на възложил ревизията въз основа на решението за изземване, не притежава материална компетентност.

С решение № 12114/11.10.2017 г., постановено по адм. дело № 12667/2016 г. първата касационна инстанция на ВАС, Първо отделение е отменила като неправилно първоинстанционното решение и е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия първостепенен съд за разглеждането му по същество. Процесуалният представител на ответника по касация прави опит отново да се разглежда въпросът за валидността на административния акт, което е недопустимо предвид, че с влязло в сила решение първата касационна инстанция е приела, че той не е нищожен. В тази връзка неоснователно е и възражението на ответника по касация чрез процесуалния му представител да изисква представянето на електронен носител на двете решения за отвод и за изземване на административната преписка, тъй като то представлява опит за пререшаване на въпроса за валидността на ревизионния акт.

1. По съществото на спора.

В частта по ЗДДС.

Съдът е изложил подробни мотиви, но същите са противоречиви и неотговарящи на доказателствата по делото.

От една страна съдът е установил, че не всички фактури от посочените доставчици носят подписите на получател, но въпреки това изцяло е отменил ревизионния акт. Липсата на конкретика за всички издадени фактури от доставчиците е довело до постановяване на решение, което не е мотивирано конкретно с доказателствата по делото. Въпреки установения още в хода на ревизията механизъм на доставките, съдът е изложил мотиви, че липсват двустранно подписани стокови разписки или приемателно-предавателни протоколи при условие, че при извършените насрещни проверки на доставчиците, нито един от тях не е твърдял, че са съставяни такива документи между страните по доставките. Установява се по делото, че по искане на ЕТ "Грейс-Г. Съботинов" съдът е открил производство по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК по оспорване на истинността и автентичността на част от фактурите, които не са представени от задълженото с ревизионния акт лице и съдът е указал на ответника – приходната администрация, че негова е доказателствената тежест да ангажира доказателства, чрез които да установи истинността на оспорените документи. Съдът е указал на ревизираното лице-жалбоподател в първоинстанционното съдебно производство, че правният способ за евентуално приобщаване на фактурите, които се намират при доставчиците е с писмена молба с правно основание чл. 192 ГПК във връзка с чл. 144 АПК до трето неучастващо по делото лице. Установява се, че за част от фактурите, представени в ревизията не носят подпис за получател, а при представянето им в съдебното производство са подписани от получател, което компрометира авторството им.

С оглед уточнението на касационния жалбоподател, че не обжалва цялото първоинстанционно решение, а само в тази част, в която ревизионният акт е отменен за подписаните за получател фактури с конкретизирани периоди, както и общ размер на главници и лихви, настоящият съдебен състав следва да разгледа и се произнесе относно обжалваната част на първоинстанционното решение.

Предвид изяснения в хода на ревизията механизъм на доставките установено е, че заявките за доставки на хранителни стоки и цигари са извършвани устно по телефона и тези стоки като бързооборотни, за тях не са сключвани писмени договори, нито са съставяни приемателно-предавателни протоколи, а представител на съответния доставчик е доставял стоката на получателя (ответник по касация), като я предавал заедно с фактурата, като последната се подписвала от получателя. Този механизъм на доставки е характерен именно за такива бързооборотни стоки, които не се доставят в големи количества и съдебната практика на ВАС е категорична, че е достатъчно само подписване на фактурата и не е необходимо съставяне на други документи като приемателно-предавателни протоколи. В тази връзка и касационният жалбоподател, както вече се посочи по-горе обжалва само в тази част съдебното решение, с което е отменен ревизионния акт за доставки на стоки, по които фактурите носят подпис за получател и които стоки впоследствие е реализирал и не е отчел приходи. Съдебно-счетоводната експертиза при първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд е установила кои от фактурите носят подпис за получател и кои не и предмет на настоящето съдебно производство са именно подписаните фактури.

В първото съдебно заседание на 8.09.2015 г. първоинстанционният съд при първото разглеждане на делото от процесуалния представител на ЕТ "Грейс-Г. Съботинов" частично е оспорил издадените фактури от "Алпина" ЕООД, "Табак трейдинг партнър" ООД, "Виста-АВТ" АД, "Ареон България" ЕООД, "Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД, "Нестле България" ЕООД, "Кока Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България" АД, "Сик-С" ООД, "Гресткомерс" ЕООД, ЕТ "Корект-О. Панков", Коради" УООД и "П. Комерс" ЕООД, е открито производство по оспорване по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК, но неправилно съдът е разпределил доказателствената тежест на приходната администрация, а не на оспорващия. По фактурите от "Табак Трейдинг Партнър" ЕООД, "Ареон България" ЕООД, "Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД, ЕТ "Корект-О. Панков" и "П. Комерс" ЕООД са налице частично подписани фактури, а по доставките от "Ареон" ЕООД изцяло подписани 7 бр. фактури, а останалите оспорени от едноличния търговец - неподписани изцяло, поради което те не са предмет на настоящето съдебно производство.

По повод касационното обжалване от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново само в частта на отменения от първоинстанционния съд ревизионен акт от първоинстанционния съд на подписаните за получател фактури, настоящият съд следва да съобрази, че по отношение на тях при оспорването им като частни документи от получателя, то негова е тежестта да докаже, че не са подписани от него или от лице, което работи в търговското му предприятие, още повече, като се има предвид, че при установяване в хода на ревизията на механизма на доставките е изяснено, че при доставките получателят е подписвал само фактурите и не са съставяни други двустранно подписани документи, установяващи реалността на доставките. Въпреки неправилно разпределената доказателствена тежест и като се има предвид, че актът е издаден на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 ДОПК, то съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК ревизионният акт, издаден по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, неговите констатации се считат за верни до доказване на противното. Макар първият първоинстанционен съдебен състав при първоначалното разглеждане на делото да е дал неправилни указания за разпределяне на доказателствената тежест, чрез процесуалния си представител ЕТ "Грейс-Г. Съботинов" е поискал от съда назначаването на съдебно-счетоводна експертиза и тя е установила кои от процесните фактури са подписани за получател и кои - не. Тази експертиза не е била оспорена от страните по делото и правилно съдът я е възприел като компетентно дадена и изпълнила коректно поставените й задачи. Вещото лице е разграничило кои от фактурите от всеки един от доставчиците (всички, а не само оспорените от едноличния търговец) са подписани за получател, и кои не са подписани. Въз основа на установеното от експерта правилно първоинстанционният съд е посочил в решението си, че не всички фактури носят подпис за получател, а частично, като това са фактури от доставчиците: "Паме" ООД - 121 бр. са с подпис за получател, като 2 от тях са включени в дневниците за покупки, "Кавен Орбико" ООД - 90 бр. фактури са подписани, "Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД 21 бр. фактури са подписани за получател, "Ареон България" - всичките 7 бр. фактури са подписани, "Инкофудс" ООД - 21 бр. фактури са подписани, ЕГ "Корект-О. Панков" 7 бр. и са подписани, "Бокордо" ООД - 53 бр. са подписани и 4 бр. включени в дневниците за покупки на ревизираното лице, ЕТ "Мираж-М. Иванов" - 2 бр. фактури са включени в дневника за покупките, "Табак Трейдинг Партнър" ООД - 52 бр. фактури са подписани, "Каради" ООД - 43 бр. фактури са подписани, "П. Комерс" ЕООД -7 бр. фактури са подписани, "Табак Логистик Груп Плевен" ООД 121 бр. фактури са подписани за получател, като 31 бр. са отразени от ревизираното лице в дневниците за покупки, "Табак Логистик Груп" АД - 85 бр., като 22 бр. са включени в дневниците за покупки, "Е. 5" ЕООД - 3 бр. фактури са включени в дневника за покупки, "Табако Норд" ООД - 7 бр. фактури са включени в дневника за покупки на едноличния търговец и подписаните фактури от посочените доставчици са предмет на разглеждане от настоящия втори касационен състав на ВАС. За подписаните фактури правилно приходните органи са приели, че стоките по тях са получени от ревизираното лице и следва да се начисли ДДС върху неотчетените приходи от тях с оглед последващата им реализация, тъй като доставките по тях удостоверяват действително получени стоки по начина, който факт е установен в ревизионния доклад, респ. ревизионен акт при изследване на механизма на доставките при т. нар. разносна търговия и след продажбата им, са налице неотчетени приходи и ДДС не е начислен от ревизирания едноличен търговец. Следователно, при проведеното особено производство от приходните органи при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 ДОПК, се презумира, че стоките по фактурите, които са подписани за получател са получени от същия, а впоследствие и продадени, но не е отчетен от търговеца приход от тях. Следва да се приеме, че в обжалваната част първоинстанционният съд не е съобразил, че за подписаните от получател фактури с оглед изяснения по делото механизъм на доставките при т. нар. разносна търговия на бързооборотни стоки, се доказва предаването на стоките на получателя с предаването на фактурата и подписването й от последния. Неотчитането им от получателя правилно е презумирано от приходните органи, че се счита, че получените стоки впоследствие получателят ги е реализирал и не е отчел приходите от тях, въз основа на които с ревизионния акт законосъобразно е прието, че те представлява облагаем оборот, върху който са начислили и съответните данъчни задължения. В този смисъл е и решение по дело С-576/15 на СЕС, в което изрично се приема за допустимо презумирането на приходи от последващи продажби, какъвто е и настоящия казус.

При така установеното общият размер дължим ДДС с оглед направеното уточнение на касационната жалба е 41 345, 26 лв. и за тази сума първоинстанционното решение подлежи на отмяна на посочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 227, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по същество, като се отхвърли жалбата на ЕТ "Грейс-Г. Съботинов" срещу ревизионния акт в частта за установения за внасяне ДДС в размер на 41 345, 236 лв. за данъчни периоди от 21.01.2009 г. до 31.12.2012 г., с изключение на месеците юни и октомври 2010 г. и януари 2011 г., които в таблицата към касационната жалба са отразени с нулеви резултати, ведно с лихви за забава в размер на 12 035, 47 лв.

В частта по ЗДДФЛ.

С оглед изложените по-горе мотиви в частта за ДДС, следва да се приеме, че с данъчните основи по неотчетените фактури, носещи подписите за получател, съобразно неоспореното от страните по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, като приходите от продажбите на получените от посочените по-горе доставчици стоки, увеличени със съответната търговска надценка за отделните категории стоки, както следва: за цигари е приета средната надценка от 6 %, а за останалите стоки: за 2011 г. - 21 % и за 2012 г. - 27 %, като надценките са прибавени към данъчните основи на доставките, върху които е начисляван и данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. С допълнението на касационната жалба изрично е посочено, че се обжалва съдебното решение на първостепенния съд в частта по ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. При установеното по делото, че фактурите от посочените по-горе доставчици, по които фактурите носят подписи за получател, налице са неотчетени приходи от последващи продажби, които правилно приходните органи са приели за данъчна основа, върху която е начислено задължението за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ с включената надценка в зависимост от периода и вида на стоките, като само относно цигарите тази надценка е средната от 6 %, а за останалите стоки за 2011 г. надценката е 26 %, а за 2012 г. - 27 %. В този смисъл незаконосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че и в тези части ревизионният подлежи на отмяна, както и неправилно е приел, че не е достатъчен подписа на фактурите от страните по доставките, а е необходимо представянето на двустранно подписани документи между страните за установяване на тяхната реалност. Наистина в практиката на ВАС нееднократно е посочвано в съдебните решения, че фактурата установява само възникването на облигационните отношения между страните по доставките, но не представляват доказателства за тяхното реално изпълнение. Изключение от това разбиране е относно т. нар. разносна търговия за бързооборотни стоки, които обикновено са хранителни стоки, вкл. и пакетирани, безалкохолни напитки, цигари и др. такива и за които в хода на ревизията е изяснен механизма на доставките. Този механизъм, който не е опроверган от ревизираното лице, въз основа на него следва да се приеме за неправилно първоинстанционното решение в частта, в която относно подписаните за получател фактури по посочените по-горе доставчици е прието от съда, че не е налице неотчетен приход от последващата реализация от едноличния търговец на процесните стоки. Такъв е налице предвид установеното по делото, вкл. и чрез съдебно-счетоводна експертиза, назначена по искане на ЕТ "Грейс - Г. Съботинов". В ревизионния акт обосновано е прието, че по отношение на подписаните за получател фактури (предмет на настоящето касационно обжалване) е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 ДОПК предвид, че ревизията е проведена по този особен ред при наличие на сочените обстоятелства. Вещото лице е посочило по доставчици кои фактури носят подпис за получател и кои - не. Ревизираният търговец не е доказал, че подписите не са негови или на друго лице, работещо в търговското му предприятие. В голямата си част подписите са на самия търговец, на неговата съпруга А. Съботинова и лицето Р. Бобева и това е видно от представените по делото фактури и от констатациите на съдебно-счетоводната експертиза.

За 2011 г. обосновано в ревизионния акт е определена данъчната основа за облагане, включваща финансовия резултат на едноличния търговец и извършената корекция с неотчетените приходи от подписаните от получателя по доставките фактури. Правилно приходните органи са приспаднали от данъчната основа задължителните осигурителни вноски, включващи ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО и са определили данъчната основа и съответно данъкът върху нея по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ с данъчна ставка 15 % предвид, че ревизираното лице е едноличен търговец и са начислили данък за внасяне в размер на 62, 82 лв. и лихви - 18 лв.

За 2012 г. при определянето на финансовия резултат правилно приходните органи са признали освен декларирания от едноличния търговец финансов резултат в размер на 10 334, 43 лв., така и са го увеличили с неотчетените приходи от подписаните за получател фактури от посочените по-горе доставчици, приспаднали са задължителните осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, съобразили са и внесения от търговеца данък в размер на 6 145 лв. и правилно са начислили за внасяне данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 2 145, 36 лв. и лихви - 402, 54 лв.

С оглед изложеното в частта по ЗДДФЛ първоинстанционното решение е неправилно в обжалваните части за 2011 г. за сумата 62, 82 лв. и лихви - 18 лв. и а за 2012 г. за сумата 2 145, 36 лв. и лихви - 402, 54 лв. и в тези части решението следва да бъде отменено, като на основание чл. 227, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата на ЕТ "Грейс-Г. Съботинов" в посочените по-горе части за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. - главници и лихви.

В частта за задължителните осигурителни вноски.

С допълнението към касационната жалба касационният жалбоподател направи уточнение относно обжалваната част за ЗОВ - ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО само за 2012 г. и само в тази част първоинстанционното решение относно тези вноски е предмет на настоящето касационно производство.

Предвид установеното по делото, че за доставките по подписаните фактури за получател е налице презумпцията, че стоките по тях са продадени и не са отчетени приходи и следва да се приеме, че същите са резултат от трудовата дейност на едноличния търговец. В тази връзка е налице облагаем доход, който е и осигурителен доход на ревизирания търговец, който е самоосигуряващо лице и е длъжен да се осигурява авансово върху минималния осигурителен доход и внася осигурителни вноски върху окончателния размер на осигурителния доход чрез изравнителни вноски съгласно чл. 6, ал. 8 КСО, както за фонд "Пенсии", така и за ДЗПО-УПФ по чл. 157 КСО, а за ЗО - чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Съгласно чл. 124а ДОПК разпоредбите на чл. 122, чл. 124 ДОПК се прилагат и за задължителните осигурителни вноски, у каквито са посочените по-горе, като в случая това се отнася за 2012 г., за която е установена облагаема данъчна основа и върху неотчетените приходи от продажби. Съгласно чл. 6, ал. 8 КСО самоосигуряващите лица внасят за своя сметка авансови вноски, а съгласно ал. 7, в редакцията за 2012 г. във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 2 от същата разпоредба дължат изравнителни вноски. Приходните органи са съобразили внесените ЗОВ от самоосигуряващото се лице, като за довнасяне остават за ДОО в размер на 1 245, 56 лв. и лихви 233, 69 лв.; за ДЗПО – УПФ в размер на 486, 55 лв. и лихви за забава 91, 29 лв., както и за вноски за ЗО в размер на 778, 48 лв. и лихви за забава 146, 07 лв.

С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд в посочената част за ЗОВ за 2012 г. е неправилно постановено и подлежи на отмяна, а на основание чл. 227, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което жалбата на едноличния търговец срещу ревизионния акт в посочената по-горе част за ЗОВ за 2012 г. следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана.

По частната жалба за разноски.

Възражението за недопустимост на подадената частна жалба е неоснователно по посочените по-горе сходни мотиви и относно възражението за недопустимост на касационната жалба.

По същество на частната жалба.

С решението си съдът е присъдил разноски на ЕТ "Грейс- Г. Съботинов" в размер на 4 150 лв., които впоследствие по искане по чл. 248 ГПК на същия с определение № 4/4.01.2019 г. първоинстанционният съд е отменил решението си в частта за разноските (в тази част диспозитивът е непрецизен, тъй като чл. 248 ГПК разграничава допълване на решението в частта за разноските и/или неговото изменение, а не отмяна) и е присъдил общо сумата 12 650 лв., от които 11 000 лв. доказани разноски за адвокат и 1 650 лв. за държавна такса и експертизи, като не е уважил направеното от приходната администрация възражение за прекомерност. С частната жалба директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново обжалва определението по чл. 248 ГПК, като изразява несъгласие с невъзприетото от съда възражение за прекомерност, като счита, че съдът не е изследвал съществения елемент от фактическия състав на чл. 78, ал. 5 ГПК, а именно налице ли е действителна фактическа и правна сложност на делото за всяка инстанция.

На първо място следва да се вземе предвид, че обжалваното определение следва да бъде отменено за сумата над 8 794, 05 лв. с оглед изхода на делото.

На второ място неоснователно се сочи от частния жалбоподател, че съдът не е изследвал дали е налице фактическа и правна сложност на делото съгласно чл. 78, ал. 5 ГПК. Производствата пред всички съдебни инстанции са се развили по ДОПК, поради което чл. 78, ал. 5 ГПК не е приложим. Съдът правилно е извършил преценка за фактическа и правна сложност предвид големия обем на делото и обстоятелството, че оспорения пред първостепенния съд ревизионен акт обхваща голям ревизиран период и данъчни задължения за косвен данък - ДДС, пряк данък - чл. 48 ЗДДФЛ и ЗОВ, като с оглед изхода на настоящето второ касационното производство определението за разноски следва да бъде отменено за сумата над 8 794, 05 лв. за разликата до пълния размер от 12 650 лв., т. е. за сумата 8 794, 05 лв. определението е правилно постановено.

На Национална агенция за приходите с оглед настоящия резултат по делото, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции (две първоинстанционни и две касационна производства) в общ размер от 9 092, 16 лв., както и разноски за държавна такса в размер на 471, 93 лв. или общо 9 564, 04 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение