Решение № 8083 от 6.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10791/2011 г.

Решение № 8083 от 6.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10791/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Белсма Фърничър" ЕООД, гр. Ловеч, против Решение № 307/21.07.2011 г., постановено по адм. дело № 178/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт (РА) № 151002705/2.12.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, офис - Ловеч, потвърден с Решение № 63/4.02.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта му по ЗДДС, в която за данъчните периоди от м. ноември 2009 г. до м. май 2010 г. включително е отказано приспадане на данъчен кредит в размер общо на 30708.14 лв. и са начислени лихви от 597.66 лв., както и в частта по ЗКПО, с която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 195 582.96 лв. Със същият съдебен акт търговското дружество е осъдено да заплати на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП разноски в размер на 1076.12 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът изцяло е възприел доводите на приходната администрация, като незаконосъобразно е прехвърлил върху дружеството доказателствената тежест относно реалността на доставките. Поддържа, че събраните по делото доказателства не кореспондират с установената в съдебния акт фактическа обстановка, а направените въз основа на нея правни изводи са необосновани и в противоречие с приложимите материалноправни норми. Навежда довода, че при наличие на всички предпоставки, визирани в чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, незаконосъобразно съдът е приел, че данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, както и, че не са осъществени реални доставки в изпълнение на договора за търговско представителство. Излага подробни съображения в тази връзка, както и по отношение на увеличението на финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО и моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения ревизионен акт, ведно с присъждане на осъществените разноски. Към жалбата, инициирала настоящото производство, е приложено писмено искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз, който да отговори на формулираните от касатора въпроси, касаещи обусловеността на правото на приспадане на данъчен кредит от проверката на реалността на доставки, по които данъкът е начислен и внесен от доставчика. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП, с писмен отговор изразява становище за неоснователност на искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз. Моли съда да потвърди обжалваното решение и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на искането за отправяне на преюдициално запитване поради липсата на предпоставките по чл. 629 от ГПК. Счита, че в случая не е налице съмнение или неяснота в съдържанието на нормите на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС във връзка с предпоставките за признаване на право на данъчен кредит. Излага подробни доводи и за правилността на обжалваното първоинстанционно решение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и въведените с нея отменителни основания съобразно чл. 218, ал. 1 и чл. 220 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК вр. с чл. 161, ал. 6 ДОПК, с оглед на което същата е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - гр. Велико Търново е РА № 151002705/2.12.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, офис - Ловеч, потвърден с Решение № 63/4.02.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта му по ЗДДС, в която за данъчните периоди от м. ноември 2009 г. до м. май 2010 г. включително е отказано приспадане на данъчен кредит в общ размер от 30708.14 лв. и са начислени лихви за забава, възлизащи на 597.66 лв., както и в частта по ЗКПО, с която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 195 582.96 лв. За да отхвърли депозираната жалба, първоинстанционният съд е приел за установено от фактическа и правна страна следното: Ревизионното производство е започнало въз основа на ЗВР, издадена от компетентен орган, а оспореният РА е съставен в законоустановената форма от орган по приходите, надлежно оправомощен с приложената ЗОКО. Въз основа на осъществената преценка на извършените процесуални действия е формиран извод, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Относно съответствието на ревизионния акт с материалния закон са изложени мотиви, обосноваващи основанието за непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит по посочените от органа по приходите фактури, издадени от "Туистър Къмпани" ЕООД и "Ино" ООД. Досежно фактурите, издадени от "Туистър Къмпани" ЕООД, с предмет различни видове СМР, е прието, че от събраните доказателства не се установява къде и кога са извършени съответните услуги, изпълнени ли са те на място, съответстват ли същите на договореното, на установеното с протокол и на фактурираното, както и как точно е определена цената и нейните елементи. СМР не са конкретизирани и в представения договор от 10.11.2009 г., а при липсата на спецификация и КСС към същия, не може да се определи вида, обема и себестойността на договорените работи и съответствието на последните с фактурираното. Посочено е още, че не са установени кадровата обезпеченост на доставчика за извършването на коментираните услуги, лицата, които са били непосредствено заети в изпълнението им и осъществяването на надлежно измерими разходи за тях. Изложени са съображения, че представите граждански договори с подизпълнители не доказват изпълнение на СМР по процесните фактури, тъй като липсата на данни за местоизвършване на работите и тяхното времетраене препятства възможността да се преценят необходимите човекодни за конкретните СМР и същите да се съпоставят с наличните работници при дружествата-подизпълнители. За неустановена е приета и материално-техническата обезпеченост на прекия изпълнител да извърши фактурираното, както и тази на подизпълнителите. По отношение на фактурите с предмет "комисионни разходи", издадени от "Ино" ЕООД, съдът е коментирал липсата на доказателства, които да установяват извършването на съответните услуги. Съобразил е неустановеността на конкретни фактически и правни действия от страна на доставчика, осъществени в изпълнение на сключения договор с търговски пълномощник от 2.01.2007 г. и липсата на доказателства за направени във връзка със съответните комисионни услуги разходи, които да могат да бъдат надеждно измерени и оценени. Обсъдено е и договорното задължение на "Ино" ЕООД за осъществяване на периодично отчитане на извършените действия в качеството на търговски пълномощник, като дължимата престация е съпоставена със съдържанието на представените по делото периодични отчети и съставените за тях 7 приемо-предавателни протоколи. Посочено е, че те съдържат информация за работата на "Белсма Фърничър" ЕООД и финансовите показатели на предприятието за съответния период, но не и отчет за конкретно извършената работа от "Ино" ООД в изпълнение на договора му като търговски пълномощник във връзка с търговската дейност на упълномощителя - водени преговори, сключени от пълномощника сделки или извършени фактически действия в изпълнение на договора. Такива не се установяват и от събраните по делото гласни доказателства, които категорично опровергават извършването на реална дейност от "Ино" ООД като самостоятелен правен субект, в качеството му на търговски пълномощник. В подкрепа на това е подчертано, че в счетоводство на "Ино" липсват разходи, които да са относими към приходите, реализирани чрез процесните фактури, тъй като при непредставяне на първични документи не може да се установи функционалната им връзка с коментираните приходи. В обобщение е формиран извод за правилност на заключението на органа по приходите за неустановеност на изпълнението на фактурираните услуги от дружеството, респективно - за липса на доставки. Настоящият касационен състав, след осъществената проверка на атакувания съдебен акт намира, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново е валидно и допустимо, но при постановяването му са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели и до неговата необоснованост. По аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизията може да се възлага от орган по приходите, който е изрично определен за това с нарочна заповед на териториалния директор на компетентната териториална дирекция. От своя страна тази делегация обуславя възможността за транслация на правомощия при определяне на орган по приходите, компетентен да издаде ревизионния акт. В случая, независимо, че както с приетата по делото административна преписка, така и в рамките на съдебното производство не е представена заповед на териториалния директор, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, съдът е приел, че процесните ЗВР и ЗОКО са издадени от компетентен орган. Този извод на решаващия състав, при липсата на горепосоченото доказателство, се явява необоснован и формиран в резултат на съществено процесуално нарушение, състоящо се в неизпълнение на процесуалното задължение по чл. 152, ал. 4 от АПК да се изиска служебно цялата преписка по издаването на акта. Първоинстанционният съд правилно е определил, че спорният предмет по делото се концентрира върху реалността на доставките по посочените в ревизионния акт фактури, но част от тях не са представени и събрани като доказателства по делото. В административната преписка не се съдържат фактури № 35/11.12.2009 г. и № 36/13.01.2010 г., издадени от "Ино" ООД на "Белсма Фърничър" ЕООД, а те са част от събраните в ревизионното производство доказателства. Същите са коментирани както в ревизионния акт, така и в мотивите на съдебното решение, съобразно които доставките по тези фактури не са осъществени и законосъобразно е отказано признаването на право на данъчен кредит. Преценката за неоснователността на оспорването на РА обаче е предпоставена от проверката на истинността на фактическите твърдения на страните. При липсата на две от процесните фактури, съдът служебно е следвало да изиска тяхното представяне. Като не е сторил това, той е допуснал процесуално нарушение, което следва да се квалифицира като съществено, тъй като е довело до необоснованост на постановения съдебен акт и пряко е повлияло на неговата правилност. В съответствие с правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, административният съд правилно е приел, че жалбоподателят следва да установи наличието на реално осъществени доставки, но не и изпълнил задължението си по чл. 171, ал. 4 от АПК да му укаже конкретно /а не общо/ за кои релевантни за спора факти и обстоятелства той не сочи доказателства. В частност, при липсата на посочени от търговското дружество доказателства във връзка с извършване на фактурираните доставки от "Туистър къмпани" ЕООД, решаващият състав е следвало да посочи на страната необходимостта от провеждането на съдебно-техническа експертиза, по която вещото лице да изследва на място изпълнението на СМР от вида на фактурираните, да индивидуализира същите и да конкретизира техния обем, себестойност, необходимите материали, оборудване и техника за извършване на описаните работи, с оглед необходимостта тези параметри да се съпоставят с другите събрани по делото доказателства и с цените по процесните фактури. Едва след евентуално процесуално бездействие на юридическото лице във връзка с направено изрично указание за неустановеността на тези обстоятелства, съдът е можел да ги приеме за неосъществени. Тъй като не е сторил това, то необосновани са направените изводи за липсата на изпълнени на място СМР, за неустановеност на техния вид, обем и стойност, а от там и изложеното досежно кадровия потенциал на доставчика за извършване им. В резултат на това процесуално нарушение необсъдени по делото са останали приложените граждански договори, сключени от прекия изпълнител "Туистър къмпани" ЕООД с подизпълнители. Не са коментирани и доказателствата във връзка с кадровия, технически и ресурсен потенциал за осъществяването на процесните СМР на подизпълнителите и прекия доставчик, с което са допуснати съществени нарушения при преценка на доказателствата, довели в коментираната част до постановяване на необосновано решение. Идентичен извод следва и относно решението, в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ино" ООД. Представените от касатора с възражението срещу ревизионния доклад доказателства не са обсъдени във връзка с останалите и не е коментирана достоверността на тяхната дата. По отношение на всички тях, в първото по делото съдебно заседание първоинстанционният съд е открил производство по оспорване на съдържанието им, независимо, че представените протоколи и отчети представляват частни документи, които не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила както по отношение на своето съдържание, така и досежно датата и мястото на съставянето им. Поради това, спрямо тях е неприложимо производството по оспорване на верността им, регламентирано в чл. 193, ал. 1 от ГПК във вр. чл. 144 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При възражение за непротивопоставимост на посочената в частен документ дата и по аргумент от чл. 171, ал. 4 от АПК, съдът следва единствено да укаже на съответната страна необходимостта от посочване на предвидените в чл. от ГПК доказателствени средства за установяване на нейната безсъмненост, след което и в зависимост от събраните в тази връзка доказателства да формира преценката си за достоверността на вписаната дата. Тъй като относно тези доказателственорелевантни факти не са направени никакви фактически констатации в мотивите на съдебния акт, то в резултат на това изградените по съществото на спора правни изводи са необосновани. Те са базирани на неясна преценка на събраните по делото доказателства, които не са ценени в тяхната съвкупност, респективно - изведени са при неизяснена фактическа обстановка поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Установеността на две от релевираните с жалбата касационни основания и съдържащата се в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налагат отмяната на обжалваното решение и връщането му за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да задължи ответника да попълни административната преписка с евентуално издадената заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, както и да представи горепосочените фактури, по които е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит, издадени от "Ино" ООД. На основание чл. 171, ал. 4 от АПК, решаващият състав следва и да укаже на жалбоподателя необходимостта от посочване на доказателства във връзка с изпълнението на място на СМР от вида на фактурираните от "Туистър къмпани" ЕООД, както и какъв е техният вид, обем, себестойност, необходими материали, оборудване и техника за извършването им. Едва след обсъждане на всички събрани по делото доказателства в тяхната съвкупност, включително и след преценка на достоверността на датите на представените частни документи и обсъждане на приетото заключението на вещото лице по проведената ССчЕ и изводите му за редовно водено счетоводство, следва да се прецени установеността на правно релевантните предпоставки, свързани с преценката за реалност на фактурираните доставки. Съобразно чл. 628 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право. Нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. По аргумент от чл. 288 от ДФЕС, директивите са актове, които обвързват държавите - членки, адресати на същите, което само по себе си не изключва възможността засегнатите лица, в защита на свои права, да се позовават на директния ефект на съдържащи се в тях правни норми. Тази възможност обаче е предпоставена от установяването на неизпълнение на задължението на държавите - членки за пълно и точно транспониране на съответната директива, чиито общностноправни разпоредби също подлежат на тълкуване от СЕС, но при спазване на принципите за ясната правна норма и съблюдаване на наличието на отговори по преюдициални запитвания по идентични въпроси. В случая, искането за преюдициално запитване е свързано с тълкуване на чл. 203, чл. 205, чл. 167, чл. 168 и чл. 178а от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, без да се твърди, че е налице несъответствие на визираните норми с националните. Напротив, изрично е посочено, че те са транспонирани в чл. 85, чл. 68, ал. 2, чл. 71, т. 1 и чл. 177 от ЗДДС, като същевременно не се сочат никакви конкретни доводи за необходимостта от поисканото тълкуване. По същество с него се претендира разкриване на смисъла на национални правни норми, по тълкуването и приложението на които Съдът на ЕС не е компетентен да се произнася. Недопустимо е да се поставят въпроси на СЕС, свързани с фактическата обстановка по главното дело и прилагането на общностното право към фактите по него, а съобразно решение на СЕО по дело С 238/81, най-висшата съдебна инстанция в държава - членка не е длъжна да отправи преюдициално запитване, когато въпросът е ирелевантен или е идентичен с предишно запитване по подобно дело. Именно поставената в искането на касатора проблематика е предмет на решенията на СЕО по дело С-342/87 и С-454/98 - т. 53, в които при тълкуване на чл. 17, § 2 и чл. 21, § 1 от Шеста директива на Съвета (77/388/ЕИО) от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавена стойност е посочено, че "упражняването от данъчнозадължено лице на правото на приспадане на данък върху добавената стойност във връзка с доставката на стоки или услуги от друго данъчнозадължено лице може да бъде упражнявано само по отношение на действително дължимите данъци, т. е. данъци, съответстващи на сделките, върху които е начислен данък добавена стойност или който е изплатен, доколко е бил дължими. Тя не се прилага за данъците, които, по силата на чл. 21, § 1, (в) от директивата, се дължат единствено, защото са посочени във фактурата". СЕО изрично подчертава, че преценката за наличието на облагаема доставка е необходимо да се извърши въз основа на обективни елементи. Според т. 34 и т. 38 от решение по дело С-152/02 г., "приспадането на платения данък трябва да бъде направено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени и двете условия, изисквани по силата на чл. 18, § 2, ал. 1 от Директивата - стоките следва да са доставени или услугите извършени и данъчно задълженото лице трябва да притежава фактура". Цитираните решения на СЕС, тълкуващи разпоредби на Шеста директива, които се покриват по съдържание с посочените от касатора норми на действащата Директива 2006/112/ЕО сочат, че начисляването на ДДС и приспадането на данъчния кредит са в корелативна връзка с наличието на реално осъществена облагаема доставка от данъчнозадължено лице. За да се определи възникнало ли е за получателя по фактура правото на приспадане на начисления по нея ДДС, е необходимо въз основа на специфичните характеристики на фактурираната доставка да се конкретизират и изследват съответните релевантни факти, чието обективно и съвкупно проявление може да установи действителното извършване на конкретната доставка. В тази връзка и с оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, получателят на твърдяната доставка, в качеството му на страна, която претендира принадлежност на материалното право на приспадане на данъчен кредит, следва да установи по реда на главното и пълно доказване относимите доказателствени факти, а от там и проявлението на правопораждащия юридически факт, обуславящ възникването на спорното право - осъществената облагаема сделка. Липсата на такава, независимо от обективирането й във фактура, е достатъчно основание да се приеме, че получателят, посочен във фактурата, няма право на данъчен кредит за начисления ДДС. Тъй като предмет на изследване в производството по оспорване на процесния РА е точно фактическото установяване на т. н. от СЕО "обективни елементи на облагаемите доставки", чието доказване не е свързано с общностна правна норма, то настоящият съдебен състав намира, че исканото тълкуване не е от значение за правилното решаване на спора по същество и поставя въпроси, които вече са били предмет на разглеждане от СЕС. С оглед липсата на предпоставките, визирани в хипотезата на чл. 628 от ГПК, искането за отправяне на преюдициално запитване се явява неоснователно и следва да се остави без уважение. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, искането за присъждане на разноски следва да се се разгледа от първоинстанционния съд, който да се произнесе по него съобразно изхода на делото при новото му разглеждане. Така мотивиран и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд,