Решение № 9285 от 31.08.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4444/2015 г.

Решение № 9285 от 31.08.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4444/2015 г., II о., докладчик съдията Джузепе Роджери Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. София срещу Решение № 1378/9.03.2015 г., постановено от Административен съд - София град по адм. дело № 9315/2014 г., с което е отменен Ревизионен акт № 2101401121/9.05.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден първоначално мълчаливо, а в последствие отменен в една част, а в друга изменен с Решение № 1608/5.09.2014 г. на Директора на дирекция "ОДОП"- гр. София. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде потвърден. Ответникът - Адвокатско дружество "Волф Тайс" - София, оспорва жалбата като неоснователна и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното съдебно решение. Претендира и присъждане на направените по делото разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Счита, че по отношение на доставките на услуги по фактури, издадени от "Вестас България" ЕООД, касационната жалба е основателна и неоснователна в останалата част по отношение на фактурите, издадени от: "Ели Лили Румъния" С. Р. Л. и на "Сън Едисон Спейн Констракшън" и "Сън Едисон Италия" С. Р. Л. Върховният административен съд, състав на Второ отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е НЕОСНОВАТЕЛНА, по следните съображения: С обжалваното решение Административен съд-София град е отменил изцяло по жалба на Адвокатско дружество "Волф Тайс" - София Ревизионен акт № 2101401121/9.05.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден първоначално мълчаливо, а в последствие отменен в една част, а в друга изменен с Решение № 1608/5.09.2014 г. на Директора на дирекция "ОДОП"- гр. София, с който, в потвърдената част, на дружеството са определени задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период м. 05.2013 г. в размер на 2 919,00 лева, ведно със съответните лихви, за данъчен период м. 06.2013 г. в размер на 15 614,36 лева, ведно със съответните лихви, за данъчен период м. 08.2013 г. в размер на 1 158,26 лева, ведно със съответните лихви и за данъчен период м. 09.2013 г. в размер на 32 773,66 лева. С решението ответникът - Дирекция "ОУИ" - София, е осъден да заплати на Адвокатско дружество "Волф Тайс" - София разноски по делото в размер на 2 333,70 лева. На първо место, съдът е приел, че с ревизионния акт незаконосъобразно е начислен ДДС за предоставените от ревизираното дружество правни услуги по фактури № 2185/8.08.2013 г. и № 2263/30.09.2013 г. с получател румънско дружество "Ели Лили Румъния" С. Р. Л. В тази насока съдът е анализирал представения в хода на ревизията договор за правни услуги, сключен между Адвокатско дружество "Волф Тайс" и представителството на румънско дружество "Ели Лили (Суиси)" С. А. в Р България, и заключил, че не са налице достатъчно доказателства, че "Ели Лили Румъния" С. Р. Л. има свое действащо представителство на територията на страната, чрез което осъществява икономическа дейност и че двете процесни фактури са издадени именно във връзка със сключения договор. В тази насока съдът приел, че не било налице сходство в имената - във фактурите като получател бил посочен "Ели Лили Румъния" С. Р. Л., а в договора било посочено, че същият се сключва с представителството на "Ели Лили (Суиси)" С. А. Освен това, съдържанието на договора не се откривало никаква връзка или индиция, че "Ели Лили (Суиси)" С. А. и "Ели Лили Румъния" С. Р. Л. са едно и също лице. Посочил е, че в тежест на административния орган е било да установи тази връзка, включително и чрез отправяне на запитване до компетентните румънски данъчни власти по реда на Регламент 1798/2003 /ЕО на Съвета от 7.10.2003 г, относно административното сътрудничество в областта на ДДС, още повече, че във възражението срещу РД било направено изрично искане в тази насока, а липсата на такава проверка, респективно липсата на безспорни доказателства в подкрепа на направените в ревизионния акт изводи, водели до заключението, че установените задължения се основават на догадки и предположения, което е недопустимо. Във връзка с изложеното съдът приел, че ревизионния акт в тази му част следва да бъде отменен. На второ место, съдът е приел, че с ревизионния акт незаконосъобразно е начислен ДДС за предоставените от ревизираното дружество правни услуги по фактури № 2069/19.06.2013 г. и № 2169/7.08.2013 г. с получател "Сън Едисон Спейн Констракшън" и по фактура с № 2170/7.08.2013 г. с получател "Сън Едисон Италия" С. Р. Л. Съдът е посочил, че неправилно ревизиращият орган е направил извода, че адвокатското дружество е предоставяло услуги във връзка с находящ се на територията на страната недвижим имот - фотоволтаична централа Караджалово, поради което и на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС върху посочените във фактурите суми. Съдът е изследвал въпроса дали фотоволтаичината централа, за която се отнасят правните услуги, предоставени от адвокатското дружество е недвижими имот и като е приел, че тя не представлява недвижими имот, а техническа инсталация за производство на електроенергия, която е нетрайно прикрепена към земята, т. е. спрямо нея чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС е неприложим, е отменил ревизионния акт и в тази му част. На трето место, съдът е приел, че с ревизионния акт незаконосъобразно е начислен ДДС за предоставените от ревизираното дружество правни услуги по фактури, издадени от Адвокатско дружество "Волф Тайс" към "Вестас България" ЕООД. В тази насока съдът се е позовал на заключение по назначена Съдебно-счетоводна експертиза, от което се установява, че процесните фактури не са отразени в дневниците за покупки и справки-декларации за ДДС на "Вестас България" ЕООД, подавани през ревизирания период. Проверката в счетоводството на получателя е потвърдила, че "Вестас България" ЕООД няма договорни отношения с Адвокатско дружество "Волф Тайс" и че фактурите са издадени погрешка към "Вестас България" ЕООД, вместо към датското дружество Wind Power Invest A/S., поради което са анулирани, чрез издаването на кредитни известия. Не e установено плащане по фактурите, осъществено от "Вестас България" ЕООД. Първоначално процесните фактури са били осчетоводени при жалбоподателя като общата стойност е отнесена по дебита на сметка 200000/411100/ - Клиенти от страната, респективно по кредита на сметка 400010/703/ - Приходи от услуги с данъчната основа и по кредита на сметка 350000/453200/- ДДС продажби. От извършената проверка в счетоводството на дружеството е установено, че по тях е отчетен приход през съответния данъчен период. Издадените в последствие кредитни известия /КИ/ към фактурите са осчетоводени при оспорващия по същите сметки, като са взети обратни операции, а именно: по дебита на сметка 400010/703/ - Приходи от услуги с данъчната основа и по дебита на сметка 350000/453200/- ДДС продажби, респективно по кредита на сметка 200000/411100/ - Клиенти от страната с общата стойност. По този начин сумите по фактурите са сторнирани. Предвид използваната счетоводна програма, съдът приел, че така извършените счетоводни операции и отразявания са правилни. А освен пова била издадена фактура към правилния получател Wind Power Invest A/S. на стойност 448 417,29 лева или 229 272,12 евро и платена по банков път. Съдът е посочил, че стопанските операции по издаването и анулирането на първоначалните фактури е направено в съответствие с изискванията на закона, макар и по-късно от обичания срок за това, какъвто е и изводът на вещото лице, поради което е приел, че и в тази му част ревизионния акт следва да бъде отменен. Така постановеното решение е правилно. Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112 /ЕО на Съвета от 28.11.2006 г, относно общата система на данъка върху добавената стойност ). Когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на услугата е на територията на страната предвид чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като съгласно чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от доставчика по доставката. В § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. "Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейските Общности (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95) съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира "дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги", т. е. за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. Притежаването на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчнозадълженото лице има постоянен обект, предвид разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. В конкретния случай, правилно първоинстанционния съд е приел, че румънското дружество "Ели Лили Румъния" С. Р. Л - получател на правни услуги по фактури № 2185/8.08.2013 г. и № 2263/30.09.2013 г., не е установено на територията на страната чрез постоянен обект, поради което мястото на изпълнение на услугата е там, където е установен получателят по доставката, предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. В този случай доставката е с място на изпълнение извън територията на страната (в другата държава членка) и във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС не следва да се начислява данък. По тези съображения, оспореното решение е постановено при правилно приложение на закона, поради което жалбата в тази и част се явява неоснователна. Като изключение от цитираните по-горе правила за доставките на някои видове услуги са възприети специфични разпоредби, които отчитат мястото за фактическото извършване на услугата. Мястото на изпълнение при доставка на услуги, които са свързани с недвижим имот, е мястото, където се намира недвижимият имот, на основание чл. 21, ал. 4 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112 /ЕО), включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот, услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други. Съгласно свои решения Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3.09.2009 г., Решение от 7.09.2006 г. по дело Heger, C 166/05, Recueil). В конкретния случай, по отношение на допълнително начисления ДДС за предоставени от ревизираното дружество правни услуги по фактури № 2069/19.06.2013 г. и № 2169/7.08.2013 г. с получател "Сън Едисон Спейн Констракшън" и по фактура с № 2170/7.08.2013 г. с получател "Сън Едисон Италия" С. Р. Л., правилно първоинстанционния съд е приел, че не е доказан релевантния за делото факт, че адвокатското дружество е предоставяло услуги във връзка с находящ се на територията на страната недвижим имот - фотоволтаична централа Караджалово. Предвид неясната фактическа обстановка относно предоставяните юридически и консултантски услуги, следва се има предвид, че според практиката на СЕС, услугата би се считала за свързана с конкретен недвижим имот, ако е налице пряка връзка между услугата и недвижимия имот, към който тя има отношение. В този случай, мястото на изпълнение на тези доставки на услуги ще бъде на територията на страната, предвид разпоредбите на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. В настоящия случай обаче, не е установена такава пряка връзка между правните услуги и недвижимия имот, тъй като само въз основа на представената по делото кореспонденция между дружествата и при липса на писмени договори за предмета на облигационните отношения, правните услуги имат самостоятелен характер и не е възможно непосредственото им свързване с конкретен недвижим имот. По тези съображения, оспореното решение е постановено при правилно приложение на закона, поради което жалбата в тази и част се явява неоснователна. Настоящата инстанция напълно споделя фактическите констатации и правни изводи на първоинстанционния съд по отношение на незаконосъобразно начислен ДДС за предоставените от ревизираното дружество правни услуги по фактури, издадени от Адвокатско дружество "Волф Тайс" към "Вестас България" ЕООД. Правилно съдът въз основа на всички събрани доказателства и заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза е приел за установено, че издадените фактури от Адвокатско дружество "Волф Тайс" за правни услуги с получател "Вестас България" ЕООД са погрешно съставени, без да е налице доставка на услуга по тези фактури. В последствие тези фактури са анулирани и за същите правни услуги са издадени фактури с получател Wind Power Invest A/S. на стойност 448 417,29 лева или 229 272,12 евро и платени по банков път. Съдът е посочил, че стопанските операции по издаването и анулирането на първоначалните фактури е направено в съответствие с изискванията на закона, макар и по-късно от обичания срок за това, какъвто е и изводът на вещото лице, поради което е приел, че и в тази му част ревизионния акт следва да бъде отменен. Относимите в случая разпоредби са тези на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която поправки и добавки в данъчните документи не се разрешават, а погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови, както и на чл. 116, ал. 3 от ЗДДС, съгласно която зa погрешно съставени документи се смятат издадени фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Фактическите констатации и правните изводи на съда почиват на задълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства, а настоящата инстанция ги споделя изцяло, поради което не е необходимо повторното им възпроизвеждане в настоящия съдебен акт. По така изложените съображения и тъй като не се установиха твърдените касационни основания за отмяна, следва обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото и направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на разноски за касационната инстанция, съдът счита, че такива не следва да се присъждат, тъй като не са представени доказателства, че такива разноски са направени. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - второ отделение