Решение № 13379 от 10.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16175/2013 г.

Решение № 13379 от 10.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16175/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 1795 от 10.10.2013 г. по адм. дело № 1629/2012 г. по описа на Административен съд Бургас, IV състав. Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че при обсъждане на събраните по делото доказателства съдът е игнорирал доказателства, факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на материалноправния спор и не е извършил правилна преценка на доказателствената сила на доказателствата, въз основа на което е достигнал до неправилен краен извод. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, като се отхвърли жалбата на "Топ Билдингс" ООД срещу процесния РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна - "Топ Билдингс" ООД, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид изложеното в касационната жалба и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС Бургас е бил Ревизионен акт /РА/ № 021200059 от 29.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП, ИРМ Сливен, с който на "Топ Билдингс" ООД е отказано частично правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 70, ал. 5 и чл. 9, вр. чл. 71, т. 1 от ЗДДС за извършени услуги - СМР - труд по фактура № 1000000073 от 02.08.2010 г. в размер на 23 259,68 лева при ДО 116 298,40 лева. За да достигне до извода за материална незаконосъобразност на РА и да го отмени, първоинстанционният съд не е кредитирал заключението по техническата експертиза, прието в рамките на ревизионното производство и е възприел констатациите на в. л. по СТЕ като компетентно изготвено. Мотивирал се е с практиката на СЕС - Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като е приел, че данъчният орган не е ангажирал никакви доказателства, въз основа на които да може да се направи извод за наличието на данъчна измама, извършена от доставчика по отношение на конкретната доставка на услуги. Според АС Бургас констатациите на приходните органи и на решаващия орган за липсата на доказателства за използване на работници за по - продължителен работен ден и седмица за осъществяване на процесните СМР, както и за липсата на данни за допълнително изплатени възнаграждения, не могат да служат като достатъчно основание за липса на реалност на извършената доставка в пълен обем. Обжалваното решение е правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката. В процесния случай ревизираното лице - ответник по касация е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1000000073 от 02.08.2010 г. с ДО 281 123,42 лева и ДДС 56 624,68 лева, издадена от "Делта Строй 2003" ООД с предмет на доставката - СМР по акт обр. 19 от 30.07.2010 г. Между страните е сключен договор за възлагане на СМР на обект "Апартаментен хотел с ресторант, магазини и фитнес в УПИ 51500.21.41 в м. Бостанлъка, гр. Несебър" със срок на действие - 30.06.2011 г. В анекс към сключения договор са посочени отделните цени на видовете СМР. Представен е акт обр. 19 от 30.07.2010 г. за извършени СМР - фаянсова облицовка, настилка, теракот, гипсова и външна мазилка, монтаж на PVC, интериорни врати и други довършителни работи по вертикалната планировка / описани са видовете СМР, ед. мярка, количество, ед. цена и стойност/ на обща стойност 283 123,42 лева и ДДС 56 624,68 лева. Органите по приходите не оспорват факта на извършване на доставката на СМР, като според тях дружеството - доставчик е могло да осъществи само част от фактурираните СМР и с процесния РА е признат частичен данъчен кредит по фактура № 1000000073 от 02.08.2010 г. за сумата от 33 365 лева и е отказан данъчен кредит за сумата от 23 259,68 лева. За да достигнат до горния извод, данъчните органи са се позовали на заключението по техническата експертиза, възложено и прието в рамките на ревизионното производство. Според експерта инж. Гр. Цветанов, с наличните работници - 19 бр. "Делта строй 2003" ЕООД не могат да бъдат изпълнени изцяло актуваните СМР при 8 часов работен ден и 5-дневна работница седмица за периода от 01.03.2010 г. / датата на сключване на договора/ до 30.07.2010 г. / дата на съставяне на протокол обр. 19/. На стр. 2 от заключението / л. 144 от делото/ в табл. вид експертът е посочил видовете строителни работи според актуването, единица мярка и съответното актувано количество, броят работници, които са били заети с извършването на СМР, норма време /човеко-часа/ и съответно, човеко- дни, за които могат да бъдат изпълнени отделните видове актувани СМР. На стр. 3 от заключението / л. 145 от делото/, т. IV в табл. вид са описани видовете актувани СМР, възможното изпълнение по отделните видове и наличието на разлика. Според експерта се установява разлика при изпълнение на СМР - фаянсови облицовки / възможно изпълнение 1650 кв. м., а не пълният обем от 3401,20 кв. м./, външна минерална мазилка / възможно изпълнение 2900 кв. м., а не пълният обем от 6700 кв. м./ и тънък изкоп в средно скални почви за подравняване верт. Планировка / възможно изпълнение 190 куб. м., а не пълният обем от 2170 куб. м./. За да изложи тези констатации, в. л. е работило по наличните в ревизионната преписка документи, както и трудови норми в строителството, проекта документация за обекта, предоставена от "Делта Строй 2003" ЕООД и извършен оглед на място на обекта /26.11.2011 г./. В рамките на съдебното производство ревизираното лице е поискало изслушването на СТЕ със следната задача - да установи реалността на актуваните довършителни СМР съгласно акт обр. 19 от 30.07.2010 г., необходимия брой работници и време за извършването им на обект "Апартаментен хотел с ресторант, магазини и фитнес" в УПИ 51500.21.41, в местността "Бостанлъка", гр. Несебър, по договор от 01.03.2010 г. между "Топ Билдингс" ООД / възложител/ и "Делта Строй 2003" ЕООД / изпълнител/. Заключението по СТЕ / приобщено по делото на л. 248 - л. 256 от делото/ е прието от съда, като неоспорено от страните и е ценено като компетентно изготвено. Видно от констатациите на в. л. инж. К. Минков в т. 2 / закл. част/ са описани актуваните отделни видове СМР, минималното звено от работници за извършване на СМР, времето за изпълнение. В. л. по СТЕ също е работило при натоварване на работниците при 8 часов работен ден. Според това заключение при 8 - часов работен ден за изпълнението на фаянсова облицовка / при минимално звено от 3 работници/, на външна минерална мазилки / при минимално звено от 3 работници/ и на тънък изкоп за подравняване и вертикална планировка в средно скални почви / при минимално звено от 3 работници/ са необходими повече човекодни от срока за изпълнение/ по-малко в сравнение с приетото от в. л. по експертизата в ревизионното производство/. Вещото лице обаче изрично заявява пред първоинстанционния съд, че е налице пълно съвпадение между установената от него работа / като резултат/ и тази, отразена в акт обр. 19, а някои видове СМР на място са в повече от актуваните. Допълва, че всички работи / с изключение на наземните работи/ при сегашните режими на работа, са могли да бъдат извършени от 19 души - персонал на доставчика, като е достатъчно наличието на няколко души добри фаянсаджии и плочкаджии. Въз основа на така събраните писмени доказателства и двете заключения от ревизионното и съдебното производство, обосновано АС Бургас е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА. Според първоинстанционния съд, неправилно приходните органи са се позовали на заключението в хода на ревизията и са приели частично изпълнение на фактурираните СМР, доколкото заложеният начин на изчисление не кореспондира на естеството на услугите. Както се установява по делото, доставчикът е разполагал с кадрови ресурс от 19 души - работници и възложените услуги са СМР за обект, който е курортно - ваканционен. Тези обстоятелства навеждат на извода, че е напълно възможно строителните работи да са извършвани при надхвърляне на 8-часовия работен ден, включително и при работна седмица повече от 5 работни дни. От друга страна, в самата експертиза, приета по време на ревизията, като забележка е отразено, че изпълнението на СМР е възможно при пълно натоварване на работниците, оптимална организация на строителството и редовно преизпълнение на трудовите норми / на л. 145 от делото/. Отделно от това следва да се посочи, че и двамата експерти са посочили еднакъв брой работници /като минимум/ за изпълнение на актуваните отделни видове СМР, а няма пречка видовете СМР да са били изпълнявани от повече като брой работници / каквато констатация е направило в. л. инж. Минков в съдебното заседание, на което е изслушано и прието изготвеното от него заключение по СТЕ/. От друга страна, обосновано първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите не оспорват факта на извършване на услугите - СМР, а оспорват тяхното количество, т. е. считат, че те са осъществени само частично с оглед декларирания кадрови ресурс и времето на изпълнение на договора. Правилно е позоваването от страна на АС Бургас на практиката на Съда на ЕС, включително и тази по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Отказът на признаване правото на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип и следва да се прилага само при определени условия, т. е. данъчният орган следва надлежно да установи обективни обстоятелства, въз основа на които може да се приеме, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава това право на приспадане, е данъчна измама. В случая такива факти и обстоятелства не са поддържани от органите по приходите, както и не са събирани доказателства в тази връзка, а напротив от протеклата ревизия не се установява определена недобросъвестност от ревизираното лице по отношение на неговия доставчик, респ. и по отношение на самите данъчни органи. Въз основа на изложеното, като е формирал извод за материална незаконосъобразност на РА и го е отменил, АС Бургас е постановил правилно решение при задълбочена преценка на доказателствата и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Настоящата касационна инстанция намира, че не са налице твърдяните отменително основания по чл. 209, т. 3 от АПК и обжалваният съдебен акт следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение