Решение № 4316 от 21.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2216/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – гр. София, подадена чрез процесуален представител юрк. Михайлова, срещу Решение № 40388/03.12.2025 г., постановено по адм. дело № 6250/2025 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221021004588-091-001/15.12.2023 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение № 258/26.02.2024 г. на Директора на Дирекция "ОДОП“ – София при ЦУ на НАП и е осъдена НАП за разноски. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа нарушение изискването на чл. 236 ал. 2 от ГПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК от състава на съда. Релевира нарушение и на чл. 179, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК относно „пренебрегване“ на документите, събрани при инициирания обмен на информация съгласно Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (наричан по-долу само Регламент (ЕС) № 910/2010, бел.моя), за сметка на представените от ревизираното дружество частни документи – международни товарителници; пренебрегнати били констатациите на органите по приходите и подробно осъдените в Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София за фиктивно фактуриране на ВОД. По подробно развити доводи, настоява за отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира присъждане на разноски за четири съдебни инстанции съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът – „Кристи 12“ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Стойков, оспорва касационната жалба по аргументи, изложени в открито съдебно заседание, и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски, за което представя и списък по чл. 80 от ГПК. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество се явява неоснователна, като съображенията за това са следните: Разглеждането на спора от настоящата касационна инстанция се явява повторно, след като тричленен състав на ВАС, Осмо отделение, с Решение № 6276/11.06.2025 г., постановено по адм. дело № 4526/2025 г., е отменил Решение № 5600/18.02.2025 г., постановено по адм. дело № 5179/2024 г. по описа на АССГ, с което по жалба на дружеството съдът е обявил за нищожен процесния РА № Р-22221021004588-091-001/15.12.2023 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение № 258/26.02.2024 г. на Директора на Дирекция "ОДОП“ – София при ЦУ на НАП и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При повторното разглеждане на спора, административният съд е приел за установено следното от фактическа страна: През конкретно индивидуализирани ревизирани периоди "Кристи 12" ЕООД е декларирало ВОД с нулева ставка на ДДС на основание чл. 7, ал. 1 от ЗДДС по 13 броя фактури, издадени към италианското дружество Plasico DI Petrov Nikolay Kirilov. Предметът на доставките са общо 2 040 тона пелети. По данни от информационните масиви на НАП и системата VIES ДДС номерът на чуждестранното дружество е валиден за периода на извършените доставки. Съобразно информацията, получена от Италианската данъчна администрация в хода на други ревизионни производства, италианското дружество не се намира на посочения адрес, който е частно жилище. В хода на ревизията от "Кристи 12“ ЕООД са представени спорните фактури, международни товарителници (ЧМР) за осъществените международни превози с превозвач „Car trade gebrauhtwagen“ GMBH, VAT № ATU784047, писмени потвърждения от получателя, доказателства за извършено разплащане по банков път от банковата сметка на трето лице – Пласико ДЗЗД, дадени са обяснения, че транспортът е за сметка на получателя. Отговорът на Австрийската данъчна администрация по отправеното до нея запитване в рамките на настоящото ревизионно производство е в смисъл, че „това е измама от българското дружеството „Кристи 12“; всички доставки на пелети не са извършени от „Car trade gebrauhtwagen“ GMBH, дори само заради липсата на предпоставки – без лиценз за превоз на камиони с такава вместимост; митническите документи съдържат печат, който според управителя Колдашки не е негов, както и подписът под печата; австрийският търговец не е извършвал и не е фактурирал транспорт до българския търговец“. Според записванията в РА е извършена проверка в информационните масиви на Агенция „Митници“, модул „Пътни такси и разрешителни“, в хода на която е установено регистрирани преминавания на автомобили с регистрационни номера (дадени и в нарочна таблица), вписани в ЧМР за превоз на пелети за периода 01.04.2018 г. – 30.06.2019 г. на „Пласико ди Петров – Н. Кирилов“ за Италия, а според и получените от Агенция „Пътна инфраструктура“ данни за записите в Регистър „Събиране на данни за автомобилния трафик в РБ“ липсва информация за събиране на пътни такси във връзка с посочените девет ППС, като за четири от тях е отчетено преминаване и същите са описани като „бус или товарен с ремарке по-малко от 3,5 тона; бус леки товарни, по-малко от 3,5 тона; леки автомобили; ремарке – леки автомобили“. При тези установявания и мотивирайки се с получените отговори от Италианската и Австрийската данъчни администрации органите по проходите са приели, че представените от "Кристи 12“ ЕООД доказателства не удостоверяват стоките да са напуснали територията на РБългария и да са били доставени до друга държава членка – в случая Италия, поради което не е доказан фактическият състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. В резултат, на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 25, при съобразяване разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, на "Кристи 12" ЕООД е начислен допълнително ДДС за м. 04.2019 г. и м. 08.2019 г. в размер общо на 261 120,28 лева, ведно с лихви за забава. В хода на съдебното производство е прието и заключение на вещо лице по допусната ССчЕ, което е кредитирано от състава на АССГ, и е прието за установено, че доставките са осчетоводени в счетоводството на „Кристи 12“ ЕООД, налични са доказателства за разплащане въз основа на сключено Споразумение за прихващане между ДЗЗД „Пласико Ди Петров Н. Кирилов“, италианското дружество „Пласико Ди Петров Н. Кирилов“, представени са доказателства и за придобиването на стоките от „Кристи 12“ ЕООД, дружеството води редовна ежемесечна счетоводна отчетност, като са спазени изискванията на Закона за счетоводството. Въз основа на така събрания доказателствен материал, съставът на АССГ е извел и решаващите си изводи за валидността на РА (този въпрос е разрешен и с Решение № 6276/11.06.2025 г., постановено по адм. дело № 4526/2025 г. по описа на ВАС), но за неговата материална незаконосъобразност, което е довело и до неговата отмяна. За да постанови този правен разултат, първоинстанционният съд е приел, че спорът по делото се концентрира върху отговора на въпроса дали са изпълнени особените изисквания на чл. 7, ал. 1, чл. 53, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС и чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, и конкретно върху това дали е осъществено транспортирането на стоките от територията на РБългария до територията на Италия, като е приел за доказан този факт въз основа на представените от ревизирания субект документи по смисъла на чл. 45, т. 2, б.“а“ от ППЗДДС – международни товарителници и писмени потвърждения за получаването на стоките. Административния съд се аргументирал със следното: 1. Органите по приходите не са отрекли наличието на представени писмени потвърждения за получаването на стоките, нито са изложили аргументи относно компрометирано тяхно съдържание; 2. Данните от Агенция „Митници“ не опровергават изцяло съдържанието на представените ЧМР, като потвърждават тяхното преминаване за периода 01.04.2018 г. – 30.06.2019 г., поради което и неправилно ревизиращите са пренебрегнали напълно доказателствената стойност на представените ЧМР въз основа единствено и само на липсата на информация за събрани пътни такси; 3. Данните, получени в хода на осъществения международен обмен следва да бъдат преценяни с оглед останалия събран доказателствен материал; 4. Липсва оспорване автентичността на представените ЧМР, и не е обсъдено наличието на положен подпис и печат в кл. 24 от ЧМР, удостоверяващи всъщност получаването на стоките по аргумент от чл. 13, § 1, изр. първо от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR); 5. Приходната администрация не се е справила с доказателствената тежест да установи участие на „Кристи 12“ ЕООД в данъчна измама, поради което и важат разрешенията, дадени с Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11, Решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело С-409/04, т. 68. Решаващият извод на съда е, че представените по делото документи доказват реално осъществени вътреобщностни доставки, поради което е налице ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, като неправилно с ревизионния акт доставките са третирани като облагаеми съгласно чл. 6 във вр. с чл. 12, ал. 1 и чл. 86 от ЗДДС. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд – София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Неоснователни са доводите за допуснати процесуални нарушения от състава на АССГ. Всъщност всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касателно преценката му на събрания доказателствен материал, и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, касаят обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност. Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания, вкл. е формирал собствени изводи по всяко едно от повдигнатите от страните възражения. Несъгласието на касатора с мотивите на първата съдебна инстанция, не обосновава извод за неизпълнение посочените по-горе императивни изисквания. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. От текста на чл. 7 от ЗДДС и тълкуването на нормите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112, дадено в решенията на СЕС, се установяват материалноправните предпоставки, които данъчнозадълженото лице следва да докаже, за да се ползва от облагането с нулева ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, и те са: 1. правото на разпореждане със стоката като собственик е прехвърлено на получателя (изискване към всяка облагаема доставка); 2. придобиващият да има качеството на данъчно задължено лице, което е и идентифицирано за целите на ДДС на територията на държава-членка, различна от тази в която е започнало изпращането или превозът на стоките, който да е посочил на доставчика си и 3. стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата членка на доставката (виж например решенията на СЕС: от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos, т. 42, от 27 септември 2007 г. по дело С-184/05, Twoh International, т. 23, от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, т. 41, от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29, от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, т. 31, от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 24, при съобразяване и изменението на член 138, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, сторено с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г. (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3, ). Относно доказателствата, които следва да бъдат представени от доставчика за установяване наличието на вътреобщностна доставка, макар и чл. 45а от Регламент за Изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричан по-долу само Регламент за изпълнение № 282/2011) във връзка с изпълнение изискванията на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО да установява оборима презумпция, че стоките са изпратени или превозени от държава членка до местоназначение извън нейната територия, но на територията на Съюза, в случаите в които продавачът притежава документи, които отговарят на посочените в тези разпоредби специфични изисквания, тази разпоредба не изброява изчерпателно доказателствата, които са необходими за установяване на наличието на вътреобщностна доставка. „Следователно, когато условията за прилагане на презумпцията не са изпълнени, данъчните органи са длъжни да преценят всяко доказателство, предоставено от продавача на стоките, за да установят дали той е успял да докаже, че стоките са били предмет на вътреобщностна доставка“. Така Решение на Съда (седми състав) от 13 ноември 2025 година по дело C-639/24, т. 15 и 16. Националният законодател е регламентирал в чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, приложим в конкретния случай, тъй като се поддържа, че превозът на стоките е от трето лице за сметка на получателя, че доставчикът, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (а тя не се прилага, което не е спорно), следва да притежава транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка, като в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. Най-сетне безспорно съдебната практика е категорична и че ако данъчнозадълженото лице умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС, или е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него сделка е била част от извършена от приобретателя измама и че не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, правото на освобождаване от ДДС би трябвало да му бъде отказано (вж. в този смисъл например Решение от 8 ноември 2018 г., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, т. 41 и цитираната съдебна практика), но установяването на такива обективни факти, които да потвърдят едно такова положение, е в доказателствена тежест за данъчната администрация. Всичко това е съобразено при разрешаването на спора от състава на АССГ. Неоснователни са възраженията на касатора, насочени към преценката на първостепенния съд на доказателствената стойност на представените международни товарителници и потвърждения за получаването на стоките. Освен че ЧМР, които са редовно съставени, се ползват с материална доказателствена сила съгласно чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз, относно предаването на стоките на превозвача, правилно съставът на АССГ е констатирал, че съдържат и всички необходими реквизити, от които може да се съди, че стоките са напуснали територията на България, като са транспортирани до територията на друга държава членка – Италия, каквото е законовото изискване, за да е налице ВОД. По-конкретно, спорните ЧМР съдържат номер и дата, като са посочени мястото и датата на съставяне; име и адрес на изпращача; име и адрес на превозвача; място и дата на приемане на стоката за превоз и място за доставка; име и адрес на получателя; наименование, вид и количество на превозваната стока; фигурира номер на превозното средство, както и подписи и печати на изпращача, превозвача и получателя, а също и място и дата на получаване на стоката. Нещо повече – освен ЧМР и потвърждение за получаване (които действително нямат нормативно установените съдържание, цитирано по-горе), съществено е и че от ревизираното дружество са представени и протоколи за предаване на стоката на превозвача и приемането й от страна на купувача, които всъщност имат всички реквизити на писменото потвърждение, посочени в чл. 45, т. 2, б.“а“ от ППЗДДС. Те въобще не са коментирани от органите по приходите. Както правилно е възприел и съставът на АССГ тези доказателства не са оспорени от приходната администрация относно тяхната автентичност по предвидения за това ред. Що се касае до даннит,е получени в хода на осъществения международен обмен с Австрийската данъчна администрация, то в нарушение основния принцип за обективност, залегнал в чл. 3 от ДОПК, ревизиращите са възприел безкритично изнесената там информация за целите на разрешаване въпроса относно наличието или липсата на осъществен ВОД по процесните фактури, но същевременно за целите правилното определяне задълженията на ревизирания субект във връзка с осъществените от него ВОП/ВОД от/към същия този търговец - „Car trade gebrauhtwagen“ GMBH (а такива са на лице), са приели пълната изрядност на тези доставки, като са съобразили единствено, че в рамките на повторно инициирано производство за международно сътрудничество с Австрийската данъчна администрация този търговец вече не е бил открит. Или основателно съставът на АССГ е приел, че информацията, получена в хода на осъществен международен обмен по реда на Регламент (ЕС) № 904/2010 Регламент, следва да бъде преценяна с оглед всички събрани доказателства. Що се касае до аргументите, черпени от чл. 179 от ГПК, следва да се подчертае, че макар и самият отговор да съставлява официален документ, по смисъла на чл. 179 от ГПК, същественото е, че в случая същият съдържа единствено обобщение на дадени обяснения и ангажирани писмени доказателства от проверяваното лице („Car trade gebrauhtwagen“ GMBH), които сами по себе си не са официални документи и не се ползват с материална доказателствена сила. Отделно – достоверността на така поднесената информация се разколебава значително, предвид последващата невъзможност да бъде осъществен контакт със същия този търговец, а и наличните доказателства за извършени разплащания по банков път между „Кристи 12“ ЕООД и „Car trade gebrauhtwagen“ GMBH и доказателства за осъществен транспорт с коментираните ППС в рамките на декларираните ВОП и ВОД, между тези търговци, които всъщност са били предмет на изрична проверка в хода на ревизията (така данните от РД). На следващо място, обстоятелствата, че представител на Plasico DI Petrov N. Kirilov не е открит на посочения адрес за кореспонденция, че мястото е частно жилище, където лицето не е познато, за последващото прекратяване регистрацията за облагане с ДДС и прочие, съдържащи се в отговорът на Италианската данъчна администрация, сами по себе си, не са основание за непризнаване извършването на ВОД, при положение, че дори и да се приеме наличието на данни за участие на получателя в данъчна измама, това по никакъв начин не обосновава извод за участие и/или знание на „Кристи 12“ ЕООД за извършването на такава. Много точно в тази връзка съставът на АССГ е съобразил тълкуването на Член 28 а, параграф 3, първа алинея и чл. 28 в, А, буква а/, първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г. и на чл. 28 в, А, буква а/, първа алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, направено в Решение от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos plc, ОВ C 300, 4.12.2004 г. в смисъл, че практиката на СЕС не допуска компетентните органи на държавата - членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. Необосновано се поддържа, че съставът на АССГ е пренебрегнал информацията, дадени от Агенция „Митници“ и Агенция „Пътна инфраструктура“ – същата е подложена на подробен анализ в оспорения съдебен акт, който се споделя от настоящия касационен състав. Извън това – не се констатира част от материалите по ревизията да са самите доказателства, депозирани от двете държавни агенции, за да се прецени доколкото твърденията на ревизиращите органи отговарят на обективната действителност. В подкрета на това е и заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ, според което счетоводството на дружеството е редовно водено и се съдържа осчетоводяване както на придобиването на стоките, така и на тяхната продажба в рамките на спорните ВОД, а освен това и за начина на разплащането. Отделно плащането не е част от фактическия състав на ВОД и няма отношение към реалността на извършването му, а в случая е налице такова, макар и от трето дружество, очевидно свързано с реалния получател на стоката. С оглед изложеното, като е възприел материалната незаконосъобразност на процесния РА в обсъжданите му тук негови части, административният съд е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на сторените пред настоящата инстанция разноски, които се установиха в размер на 15 000 евро – уговорен и изплатен адвокатски хонорар. Възражението по чл. 161, ал. 2 от ДОПК не е мотивирано, съобразно изискванията на закона, което не налага обсъждането му от касационната инстанция. Само следва да се отбележи, че не може да се приеме, че казусът не се отличава с фактическа и правна сложност. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,