Решение № 11327 от 8.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Струма Про Инженеринг ЕООД, гр. Перник, чрез адв. К. Панова срещу решение 239 от 23.11.2021 г. по адм. дело 189/2021 г. по описа на Административен съд /АС/ - Перник, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22001420003049-091-001 от 06.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 102 от 18.01.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Г и К Иванови ЕООД и Хитпласт ЕООД за д.п. м.04.2020 г. , както и дружеството е осъдено да заплати в полза на дирекция ОДОП гр. София разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лева.

В касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. За неправилно касационният жалбоподател счита приемането от съда, че по процесните доставки не са представени категорични доказателства, поради което не е доказана реалността им по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. В касационната жалба са описани доказателствата, които са представени фактури, протоколи (актове) обр. 19 за установяване на извършени услуги по СМР, стокови разписки, граждански договори, книги за инструктаж на работното място, копия на фискални бонове за плащане по фактурите. От представените доказателства касаторът счита, че може да се заключи за реалност на процесните доставки за СМР. Поддържа, че РЛ като получател не може да бъде санкциониран и да не му бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит поради факта, че доставчик не е представител определени доказателства за предмета и осъществяване на фактурираните услуги. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с отмяна на РА. Претендира разноски.

Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Соколова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за правилност на обжалваното решение и същото да се остави в сила.

Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:

За да отхвърли жалбата на Струма Про Инженеринг ЕООД срещу цитирания по горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Г и К Иванови ЕООД и Хитпласт ЕООД за д.п. м.04.2020 г., първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки.

По отношение на доставките по фактурите, издадени от Г и К Иванови ЕООД според съда се установява само предметът на услугите, без да са налице доказателства, че същите са извършени от доставчика, както и липсват документи относно притежаването от последния на съответната материална, кадрова и техническа обезпеченост. Не се установява какви материали са влагани при изпълнение, от кого и за чия сметка са закупени.

Във връзка с доставките по фактури, издадени от Хитпласт ЕООД според съда не са ангажирани доказателства за вида и характера на услугите.

В обобщение съдът е направил извод, че законосъобразно с РА на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 159,00 лева за д.п. м.04.2020 г. по процесните фактури, издадени от двамата доставчици. Приел е, че приходните органи обосновано са отказали данъчния кредит по спорните фактури не само поради липсата на кадрова, материална и техническа осигуреност на доставчиците, но и поради констатирано отсъствие на реално извършени доставки на услуги.

Обжалваното решение е частично неправилно.

Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

С оглед изложеното и като съобрази решение по съединени дела С 80/11 и С 142/11, както и решения по дела С 324/11 и С 18/13 на СЕС, касационната инстанция намира, че в нарушение на материалния закон съдът е обсъждал въпроса за кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците във връзка с изпълнението на процесните услуги. Изрично в посочените решения на Съда на ЕК и в практиката на Върховния административния съд е прието, че липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика може да бъде само индиция за липса на реалност на документираните доставки, по които се претендира правото на приспадане, но не може да се вмени в тежест на получателя да ангажира доказателства за нея и на това основание да му се откаже посоченото материално право. В процесния случай неправилно съдът е изложил като основни мотиви за липса на реалност на спорните доставки именно посочената необезпеченост на преките доставчици, като съответно не е извършил обстойна преценка на представените писмени доказателства /фактури, протоколи обр. 19, пътни листове и др./ във връзка с доказването на факта дали са извършени съответните СМР от сочените във фактурите доставчици.

1. В тази връзка касационната инстанция намира за доказан фактът на осъществяване на процесните доставки на СМР по фактурите, издадени от Г и К Иванови ЕООД. Предмет на фактурите е услуги с механизация съгласно договор и протокол. В хода на ревизията към всяка една фактура от доставчика са представени договори за услуга с предмет услуга с механизация 2 бр. верижен багер, 2 бр. самослав, 2 бр. мини челен товарач, на обект на възложителя преносен газопровод Южен поток на територията на РБ първи етап компресирана станция Расово към обект Разширение на газопреносната инфраструктура на Булгаргаз ЕАД, паралелен на северния /магистрален/ газопровод до българо сръбската граница, както и приемо-предавателни протоколи за установяване на извършени услуги, подписани от представител на изпълнителя и на възложителя / прил. на л. 81 л. 106 от делото/. В приемо-предавателните протоколи са описани извършените услуги по вид / услуги с верижен багер, със самосвал и с мини челен товарач/, количествено /машиносмени/ и стойностно, като е посочен възложителят, изпълнителят и обекта, на който са осъществени услугите.

Посочените писмени доказателства са частни документи, които необосновано не са ценени от първоинстанционния съд. Приходната администрация, на основание чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, е могла да ги оспори за тяхната автентичност, но видно от протоколите за съдебните заседания пред първостепенния съд процесуалният представител на ответника не е проявил такава процесуална активност.

Отделно от това пред съда са представени граждански договори и констативни протоколи и разписки за изплатени от Г и К Иванови ЕООД възнаграждения на съответните физически лица / прил. на л. 228, л.229, л. 230, л.231, л.238, л. 239, л. 240, л.241, л.242 л. 250 от делото/, както и пътни листа с описание на товарния автомобил, имена на водача, дата на извършване на курса / с положен печат и подпис от Г и К Иванови ЕООД имената на шофьорите съвпадат с тези по гражданските договори. Тези договори и пътните листа не са обсъдени от решаващия съд, а същият е заключил, че доставчикът не разполага с персонал и техника, за да извърши доставките. В тази връзка следва да се посочи, че в писмените си обяснения, дадени в рамките на ревизията / прил. на л. 67 от делото/ доставчикът Г и К Иванови ЕООД, чрез управителя М. Маринов посочва, че механизацията във връзка с услугите е наета.

Следователно, съвкупният анализ на събраните писмени доказателства, неоспорени от приходната администрация досежно тяхната автентичност, обосновава извода за доказаност на реалното извършване на процесните доставки на услуги. Не би могло да се възлагат допълнителни тежести за ревизираното лице като получател по услугите да снабдява ревизиращите органи или съда с доказателства относно наетата техника от доставчика, респ. за осигурения персонал. В договорите за възлагане на услугите и в приемо-предавателните протоколи са подробно описани услугите, като вид, количество и стойност, посочен е и обектът, на който са извършени. Подписите за възложител и за изпълнител не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, поради което частните документи следва да се ценят в насока доказаност на реалното извършване на доставките. В допълнение е необходимо да се уточни, че липсва каквото и да било твърдение за участие на РЛ в данъчна измама. Доказателствената тежест за установяване на факта за участие на ревизирания субект в данъчна измама е за данъчната администрация. В този смисъл данъчният орган трябва да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки; и данъчната администрация не може по принцип да изисква от ДЗЛ, което иска да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на ДЗЛ, разполагало е със стоките, предмет на доставката, било е в състояние да ги достави е изпълнило задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна да притежава документи в това отношение. В процесния случай липсват такива данни, като основното твърдение на приходните органи е, че процесните доставки на услуги въобще не са осъществени.

По така изложените съображения, решението в частта досежно приетия за законосъобразен РА относно отказания на Струма Про Инженеринг ЕООД данъчен кредит в общ размер на 16 003,00 лева по фактури 697 от 06.04.2020 г., 720 от 15.04.2020 г., 744 от 28.04.2020 г., 743 от 27.04.2020 г., 734 от 23.04.2020 г., 733 от 22.04.2020 г., 731 от 21.04.2020 г., 747 от 30.04.2020 г., 708 от 08.04.2020 г., 723 от 16.04.2020 г., 709 от 09.04.2020 г., 716 от 01.04.2020 г. и 719 от 14.04.2020 г., издадени от Г и К Иванови ЕООД следва да се отмени като неправилно, като се постанови друго, с което се отмени процесният РА в посочената част.

1. По отношение на доставчика Хитпласт ЕООД още в рамките на ревизията са представени копия от спорните фактури / с предмет услуга по СМР съгласно протокол обр.19/, като към фактура 966 от 16.04.2020 г., фактура 980 от 30.04.2020 г., 959 от 10.04.2020 г. са приложени актове обр. 19 с описани СМР / монтаж битова канализация; преработка на компрометиран участък от дъждовна канализация Ф400; монтаж дъждовна канализация Ф315 /. В протоколите е посочено обектът, съответното количество изпълнени строителни работи и стойността им. Стойността на СМР по протоколите съвпада с тази по всяка от посочените три броя фактури. За другите две фактури 975 от 23.04.2020 г. и 958 от 08.04.2020 г. / с предмет услуга по транспорт тежка механизация/ няма представени приемо-предавателни протоколи. Не е спорно, че всички фактури са отразени в счетоводството на доставчика, както и че е налице разплащане по тях.

Без значение за установяване на факта на извършване на доставките е наличието на договор между страните, след като са налице писмени документи, от съдържанието на които се извлича информация относно вида, количеството и стойността на съответните СМР. Както се посочи и по горе, липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика също не може да служи като самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, до който неправилен извод е достигнал първостепенният съд.

В процесния случай е доказано извършването на доставките по гореописаните три броя фактури, издадени от Хитпласт ЕООД, като съдът необосновано не е ценил фактурите заедно с актовете обр. 19 към тях и липсата на оспорване от данъчната администрация на автентичността им по реда на чл. 193 ГПК. Липсата на яснота относно обстоятелството какви материали са били влагани и за чия сметка са същите не може да води до извод за недоказаност на извършването на доставките, доколкото РЛ не може да се носи отговорност за поведението на своя доставчик и съответно да му се възлагат допълнителни задължения. В РА липсват и данни за участие на ревизирания субект в данъчна измама.

По отношение на отказания с РА данъчен кредит по фактури 975 от 23.04.2020 г. и 958 от 08.04.2020 г., издадени от Хитпласт ЕООД, изводът на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в тази част е правилен. Не са ангажирани доказателства за приемо-предаване на резултата от възложените услуги. Наличието само на фактура заедно с доказателства за заплащане на услугата не означава, че услугата е изпълнена, доколкото няма писмени данни за точния вид и за начина на формиране на нейната стойност. Наличието на граждански договори с определени физически лица / представени от ревизирания субект в рамките на съдебното производство/ също не означава, че процесните услуги по транспорт тежка механизация са извършени от доставчика в полза на РЛ.

Следователно, решението в частта досежно приетия за законосъобразен РА относно отказания на Струма Про Инженеринг ЕООД данъчен кредит в размер на 2518,00 лева по фактури 966 от 16.04.2020 г., 980 от 30.04.2020 г. и 959 от 10.04.2020 г., издадени от Хитпласт ЕООД като неправилно следва да се отмени, като се постанови друго с отмяната на РА в посочената част. В останалата част относно отхвърлената жалба на дружеството срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактури 975 от 23.04.2020 г. и 958 от 08.04.2020 г., издадени от Хитпласт ЕООД, решението като правилно следва да бъде оставено в сила.

По отношение на разноските:

В полза на Струма Про Инженеринг ЕООД следва да се присъдят разноски в общ размер на 1296,59 лева съразмерно на уважената част от жалбата за двете съдебни инстанции.

В полза на Националната агенция по приходите, на основание чл.161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения / в редакцията си до изм. ДВ, бр.88/2022 г./, за първата инстанция е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 344,66 лева. Решението в частта за разноските следва да бъде оставено в сила / присъдено е юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лева/, като допълнително следва да се присъди сума в размер на 44,66 лева.

За касационното производство в полза на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 463,80 лева, определено на основание чл.161, ал. 1 ДОПК и чл.7, ал. 2, т. 2 от Наредбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение