Решение № 4789 от 16.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10415/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Д. Инвест ЕООД гр. София чрез процесуалния си представител адв. И. Младенов срещу решение 5542/07.09.2023 г., постановено по адм. дело 5445/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221020007597 091 001/17.01.2022 г. (РА), издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 554/12.04.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения за корпоративен данък за внасяне в размер на 17 656,53 лв. и лихви 5 590, 60 лв. за данъчни периоди от 2014 г. до 2019 г. вкл., както и за отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от месец март 2015 г. до месец август 2020 г. по фактури, издадени от Уолнътс Инт ООД в общ размер на 49 200,55 лв. и лихви 17 698,30 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излага твърдение, че процесните доставки са реално извършени от посочения доставчик. Реалността на доставките според касатора се установява и от извършената съдебно счетоводна експертиза, поради което незаконосъобразно му е отказано правото на данъчен кредит. Излага се оплакване, че съдът неправилно е приел тезата на органите по приходите и дословно е преповторил изложените в РА и решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София мотиви, без да изследва представените му доказателства и изложените аргументи в жалбата, както и неоспорената съдебно счетоводна експертиза. В тази връзка се сочи, че съдът в решението си от една страна правилно е изброил събраните с административната преписка и съдебното производство доказателства, но от друга е игнорирал тези доказателства, не ги е обсъдил и не е направил правилните изводи. Изложени са подробни доводи относно фактите по делото и анализ на съдебно счетоводната експертиза. Според касационния жалбоподател съвкупният анализ на представените по делото писмени доказателства и заключението на експертизата сочат, че документите съдържат идентични данни по отношение на изпълнените доставки и начина на плащане по отношение на тях. За значителния брой на тези документи и обем информация, който се съдържа в тях, касаторът изключва мислимата възможност те да бъдат съставени с оглед процесното ревизионно производство с цел да удостоверят благоприятни за него факти. Затова според него следва да се приеме, че тези документи са автентични и са съставени от жалбоподателя и неговите доставчици, за да обективират насрещните им волеизявления относно фактическото осъществяване на престациите им, за които те са се задължили по обсъжданите доставки на услуги. Касационният жалбоподател счита, че следва да се съобрази и практиката на Върховния административен съд (ВАС) по подобни казуси, като цитира решение по адм. дело 15428/2011 г., както и решения по дела С 285/11, С 324/11, С 642/11 и С 643/11, С 80/11 и С 142/11 на Съда на Европейския съюз (СЕС). Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна и на РА. Претендира се присъждане на разноски по делото за двете съдебни инстанции. В депозирана по делото молба адв. И. Младенов е посочил общо претендирания размер на разноските 14 924,17 лв. и е представил списък по чл. 80 ГПК., ведно с платежно нареждане за кредитен превод на Райфайзен банк АД, както и фактура за заплатеното адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Т. Бакърджиева, я оспорва и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, като правилно и законосъобразно. Представен е списък по чл. 80 ГПК за разноски и е направено възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на другата страна. Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно и споделя мотивите на съда по ЗДДС и по ЗКПО. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че обжалваният РА е валиден, като издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и чл. 119, ал. 2 ДОПК, в кръга на определените правомощия ТР 5/13.12.2016 г на ВАС и в съответната форма. Според съда спазени са също така и процесуалните, както и материалноправните разпоредби по издаването на РА. Последният съдът е отчел, че е подписан с електронни подписи от издателите му. По делото съдът е приел, че са представени заверени копия на електронните съобщения за издаването на КЕП и доказателства за валидността им, като този факт съдът е приел за установено след извършена справка в публичния регистър https:/b trust.bg/queries/certificate. По съществото на спора в частта за отказаното право на данъчен кредит, съдът е приел, че по отношение на фактурите с предмет орехов посадъчен материал , издадени от Уолнътс Инт ООД (с предишно наименование Л. 2008 ООД) от представените по делото доказателства, както и от съдебно счетоводната експертиза е установено, че от страна на дружеството доставчик и от ревизираното дружество са представени фактурите, а от експертизата е установено осчетоводяването им от доставчика. Съдът е приел в решението си, че нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени съпътстващи издадените фактури документи, като липсват и договори за доставка на орехов посадъчен материал, търговска кореспонденция, заявки, транспортни документи, удостоверяващи превозването на стоките, приемателно предавателни протоколи, вкл. и за чия сметка е превозването на стоките, както и липсват товарителници, стокови разписки или други транспортни документи. Отразено е в решението, че страните по доставката имат един и същи адрес и седалище в гр. София, а процесните стоки били транспортирани според жалбоподателя до друго населено място. От съдебно счетоводната експертиза съдът е приел, че за 2015 г. е приложена фактура 9194/30.01.2015 г. с доставчик Институт по овощарство с предмет закупени 3975 орехови фиданки от гр. Пловдив, превозени до [населено място], където се намира мястото, в което ревизираното лице извършва своята дейност. Направен е извод от съда, че след като се касае за родово определени вещи съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), то собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, като се осъществява чрез складова/стокова разписка за получаване на стоките. При реалното приемо - предаване на стоките, доставчикът издава стокова разписка, а купувачът складова разписка, като според съда стоковата разписка е основание за доставчика да издаде фактура, тъй като той се е задължил да предаде стоката, а складовата разписка документира заскладяването на стоките при получателя., т.е. с нея се задължава материално отговорното лице В решението се сочи, че и липсват категорични доказателства, че действително транспортът на процесните стоки е бил за сметка на доставчика, като не били представени товарителници, поради което е направен извод, че предвид, че процесните стоки са родово определени липсват приемателно предавателни протоколи, които да индивидуализират стоките и фактическото им предаване. Съдът е кредитирал съдебно счетоводната експертиза като вярна и безпротиворечива, като тя е изготвена само въз основа на представените от ревизираното лице доказателства по делото. Вярно е според съда, че вещото лице е установило, че ревизираното дружество е отчело разходи във връзка със закупените материали и, че има съпътстващи документи, но предвид описаните от съда доказателствата, преценени в съвкупност, е прието, че те не удостоверяват реалност на процесните доставки. За съществен момент според съда е и установената свързаност между ревизираното дружество и доставчика, тъй като те се управляват от един и същи управител и са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК (доставчикът участва с непарична вноска в капитала на ревизираното дружество). Относно доказателствената тежест, първостепенният съд е приел, че този, който черпи права от доставката, а в случая това е получателят на стоките и услугите, следва да докаже наличието на всички положителни предпоставки на закона, за да извърши законосъобразно приспадане на ДДС чл. 6, ал.1, чл. 9, ал. 1, чл. 25, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС. Съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС по дела С 572/11, С 58/13 и С 59/13, и др. Относно фактурите от Уолнътс Инт ООД за услуги поддръжка на овощни градини и авансови плащания, първостепенният съд е приел, че съдържанието на договорите за услуги със специализирана техника по подготовка по засаждане и поддръжка на овощни градини в земеделски земи, собственост на ревизираното лице в [населено място] от 31.03.2015 г., 01.10.2016 г., 01.10.2017 г., 01.10.2018 г., 01.10.2019 и 01.10.2020 г., е бланкетно, липсва уговорена цена за услугата, не е посочено мястото на извършване на дейността, липсват и клаузи за авансови плащания, обем на договорените дейности и начин на осъществяването им, липсва и график на дейностите, в какво се състоят те, времетраене и лицата, които ги осъществяват. В хода на ревизията съдът е посочил, че са представени единствено дневник за извършените дейности след 2020 г. от подизпълнителите на доставчика, който не може да се обвърже с фактурираните услуги. Посочено е от съда, че договорът между подизпълнителя и Уолнътс Инт ООД е сключен на 01.10.2017 г. след стартиране на дейностите по засаждане и обработка на орехови насаждения от ревизираното дружество след 2014 г. В обжалваното решение се съдържат мотиви, че са представени приемателно предавателни протоколи само за част от процесните фактури, като последните са описани в съдебното решение, а за останалите 13 бр. фактури такива протоколи липсват. За представените приемателно предавателни протоколи съдът е приел, че са подписани, без положени имена, длъжности на лицата за приел и за предал и като се има предвид спецификата на дейностите по обработка на земя, респ. дървесна растителност, следва според съда да се извърши от лица, притежаващи съответната компетентност. Изводът на съда относно процесните фактури за услуги е, че самите фактури и съпътстващите ги документи са съставени формално, но реално не са осъществени доставките. За авансовите плащания съдът е възприел констатациите на приходните органи, че по посочените плащания не са осъществени последващи облагаеми доставки. Предвид, че предметът на тези фактури е авансови плащания, той може да се съотнесе към всеки един договор и по този начин не позволява да се определи видът на доставката, количеството на стоките и/или извършените услуги, което според съда води до извод, че същите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка съдът се е позовал на дело С 549/11 на СЕС. Изводът на съда по тези фактури е, че за да стане данъкът изискуем в такава ситуация цялата релевантна информация, засягаща данъчното събитие, а именно бъдещата доставка следва да са известни и за това в частност, когато е извършено предварително плащане на стоките или услугите, следва да бъдат точно идентифицирани, а в процесния случай това не е доказано. В частта по ЗКПО за 2014 г. е приел, че по осчетоводяване на фактура 1 4/27.06.2014 г., издадена от ЕТ З. Коев А. е отчетен от ревизираното лице разход в размер на 46 000 лв., но не е следвало да се отчете като текущ разход, тъй като се касае за неплододаващи трайни насаждения. За 2015 г. съдът е установил, че жалбоподателят е отчел разход в размер на 22 003,63 лв. по с/ка 609 Разходи за погиване на насаждения относно погиване на 1435 бр. орехови фиданки предвид, че ореховите насаждения представляват материални запаси и с оглед обстоятелството, че до края на 2019 г. те все още не са заведени като ДМА по счетоводните с/ки от Група 20 Дълготрайни материални активи , ревизираното лице в счетоводна с/ка 201 Земи, гори и трайни насаждения е отразило единствено стойността на придобитите от него земеделски земи. За 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. изводите на съда са същите, както и за 2014 г. по отношение на издадените от Уолнътс Инт ООД фактури, които не са отчетени в счетоводна с/ка 613 във връзка с т. 5.3 от СС 41. Обжалваното решение е правилно постановено. Относно правото на данъчен кредит за доставки на стоки и/или услуги съдебната практика е категорична, че за законосъобразното упражняване на това право е необходимо получателят да докаже по категоричен начин, че стоката е предадена от доставчика, респ. приета от него съгласно чл. 6, ал. 1 ДДС, а услугата да е извършена съобразно изискването на чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. В процесния случай от доставчика Уолнътс Инт ООД са издадени 23 бр. фактури за стоки (орехов посадъчен материал) и услуги по поддръжка на овощни градини, както и за авансово плащане. Относно доставките на орехов посадъчен материал правилно и приходните органи, а впоследствие и съда правилно са приели, че доказателствата по делото не установяват по безспорен начин реалното предаване на стоките. Липсата на приемателно - предавателни протоколи или друг писмен документ, от който да се установява безспорно предаването и приемането на стокита, не доказва реалността на доставките по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС, респ. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Този извод е обоснован и с установеното по делото, че страните по доставките ревизираното дружество и доставчика Уолнътс Инт ООД имат един и същи адрес на управление и управител, както и, че прекият доставчик издател на процесните фактури участва с непарична вноска в ревизираното дружество, т.е. същите са свързани лица, както е приел и първостепенния съд. С оглед непредставянето на категорични доказателства за прехвърляне, респ. разпореждане със стоките и установеното от съдебно счетоводната експертиза, че е налице фактура 9194/30.01.2015 г. с доставчик Институт по овощарство с предмет закупени 3975 бр. орехови фиданки от гр. Пловдив, превозени до [населено място], където се намира мястото, където ревизираното лице осъществява икономическата си дейност, не се доказва от касационния жалбоподател по безспорен начин реалността на фактурираните доставки с посочения доставчик. По отношение на спорните доставки обосновано и приходните органи, както и първоинстанционния съд са приели, че от доказателствата по делото не се установяват категорично предмета на фактурираните доставки орехов посадъчен материал. При установяване по делото, че ревизираното дружество е получател на орехов посадъчен материал от Института по овощарство, не се доказва от него, че такъв посадъчен материал е получил и от Уолнътс Инт ООД. Настоящият съдебен състав не споделя мотивите в обжалваното решение, че нереалността на доставките за услуги с предмет поддръжка на овощна градина се обосновава от факта, че протоколите за приемане и предаване са подписани, но не става ясно кои са лицата, които са ги подписали. Само това обстоятелство не може да доведе до безспорен извод за нереалност на доставките. При прегледа на тези протоколи за част от фактурираните доставки на стоки се установява, че те се отнасят до различни дейности засаждане на орехови насаждения, услуги с мулчер, поливане, резитба, оран, консултации за справяне с вредители по ореховите фиданки, копане, валиране и мн. др. С тях не е изяснено реалното извършване на тези дейности, времетраенето на всяка една от тях, периода на извършване и съответно участието на хора и техника за посочените множество дейности. Освен това тези протоколи касаят само една част от издадените фактури, но не и за всички. В представените протоколи, а също и за част от фактурите като стопанска операция е отразено консултантски услуги , но доказателства за вида и предмета на тези услуги и по какъв начин са извършени от доставчика, не са ангажирани никакви доказателства. От ангажираните в хода на ревизията доказателства липсват данни за издадените фактури за авансови плащания, че впоследствие са осъществени реално доставки на стоки и услуги, за да се приеме, че е налице изискуемост на ДДС на основание чл. 25, ал. 6 ЗДДС. При неустановяване на възникнало данъчно събитие за доставки на стоки и услуги, не е възникнала и изискуемостта на ДДС по фактурите за авансови плащания, както обосновано е прието и от първоинстанционния съд. Като е мотивирал в тази част решението си с обстоятелството, че след като не е ясен видът и количеството стоки или обем на услугите на доставките при липсата на каквато и да е индивидуализация за това, то издадените фактури за авансово плащане могат да се съотнесат към всеки един договор за стоки и/или услуги, обосновано съдът е приел, че законосъобразно е отказано с ревизионния акт правото на данъчен кредит, тъй като фактурите за авансово плащане не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 114, ал.1, т. 9 ЗДДС. В този смисъл правилно съдът се е позовал на решение от 19.12.2012 г. по дело С 549/11 на СЕС т. 28, според която за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48, както и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, точка 26). Ето защо авансовите плащания за все още неопределени точно доставки на стоки или услуги не подлежат на облагане с ДДС (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 50, както и Решение от 16 декември 2010 г. по дело MacDonald Resorts, C -270/09, Сборник, стр. I-13179, точка 31) . В частта по ЗКПО за данъчен период 2014 г. 2019 г. съдът правилно и обосновано е възприел констатациите на приходните органи в тази част. За периодите от 2016 г. до 2019 г. законосъобразни са изводите на съда за облагане с пряк данък с оглед установеното в частта по ЗДДС относно фактурираните доставки на стоки и услуги от Уолнътс Инт ООД, за които не е установено по безспорен начин реалността им. За 2015 г. при неустановено от ревизираното лице отчетено бракуване на погинали орехови фиданки, не може да се признае и осчетоводеният от него разход, а и е установено, че до края на 2019 г. процесните фиданки не са били заведени като дълготрайни материални активи. Предвид на посоченото приложима е разпоредбата на чл. 28, ал.1 ЗКПО поради липса на протокол за брак, съставен от касационния жалбоподател към момента на твърдяното погиване на фиданките. Становището на двама агрономи - служители на доставчика не може да замести липсата на издаден от ревизираното дружество протокол за брак. За 2014 г. правилно съдът е установил, че по фактура 0 119/24.07.2014 г., издадена от ЕТ З. Коев А. с предмет продълбаване на почвата обосновано в обжалваното решение са възприети констатациите на приходните органи за неправилно отчитане като текущи разходи отглеждането на орехови фиданки, тъй като тези разходи са свързани с придобиване на ДМА. Предвид изложеното законосъобразни са констатациите на ревизионния акт и правилно е постановено и съдебното решение в тази част, като е увеличен финансовия резултат на дружеството по чл. 78 ЗКПО и въз основа на него са установени задължения за корпоративен данък за ревизираните периоди, посочени по - горе. С оглед изложеното обжалваното решение в частта по ЗДДС и по ЗКПО не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, т. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Т. Бакърджиева и представения от нея списък на разноските по чл. 80 ГПК, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 861,68 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение