Решение № 5369 от 13.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8565/2014 г.

Решение № 5369 от 13.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8565/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Николай Иванов Янчев, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Агролес-Николай Янчев" със седалище и адрес на управление: с. Девенци, обл. Плевен, общ. Червен бряг, ул. "Л. Бенов" № 1, подадена чрез процесуалния му представител адв. Айдарова, против решение № 212/19.05.2014 г. на Административен съд - Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 1046/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 151200132/28.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 530/25.09.2012 г. на директора на Дирекция " Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, допуснатите процесуални нарушения се свеждат до неизлагането на подробни мотиви в решението и необсъждане на всички събрани по делото доказателства /писмени и гласни/, избирателно обсъждане на заключенията на вещите лица. Твърди се неправилност на извода на съда, че в ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила. Заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/ не е връчена на ревизираното лице, поради това не може да се направи преценка относно спазването на сроковете, както и неправилност на извода на съда за нереалност на доставките, който не е обоснован от установените факти, и е направен при несъобразяване с решенията на СЕС по тълкуване нормите на Директива 2006/112, регламентиращи правото на приспадане. Претендира се отмяна на решението, включително в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ако се установят допуснати съществени процесуални нарушения, искането на касатора е за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново-оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Найденова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 151200132/28.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 530/25.09.2012 г. на директора на Дирекция " Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице са определени задължения за ДДС в размер на 82 864.39 лв. и лихви 25 849.58 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. ноември и м. декември 2007 г., м. януари, м. февруари, м. ноември и м. декември 2008 г., м. октомври и м. ноември 2009 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по фактури, издадени от "МК Ойлс" ООД, "Ессо Ойл" ЕООД, "Силвър стор" ЕООД, "Минимал 07" ЕООД, "Чери 777" ЕООД, "Валенс 2005" ЕООД и "Експертис 7" ЕООД. За да отхвърли жалбата против РА, първоинстанционният съд е приел следното: Жалбоподателят не установява при условията на пълно насрещно доказване реалността на процесните доставки на стоки и услуги. Ответникът е оспорил автентичността на подписите и верността на съдържанието на всички приемо-предавателни протоколи. Въпреки дадените указания в откритото производство по оспорване, жалбоподателят не сочи доказателства. Предвид липсата на доказателства, установяващи истинността на оспорените документи, същите трябва да бъдат изключени от доказателствата по делото. По този начин остава недоказано наличието на реална доставка на горива, както и на торове. Свидетелските показания не могат да установят посоченото обстоятелство. Жалбоподателят не опровергава и останалите констатации на органа по приходите по отношение на двамата доставчици на горива. Вещото лице не е установило редовност на водените от тях счетоводства. По отношение на торовете се установява, че са вложени в производството на селскостопанска продукция, но предметът на спора не е за това, а кой е конкретният доставчик, който ги е доставил. Реалността на процесните услуги също не се доказва от събраните по делото доказателства. Те не доказват, че конкретните доставчици да извършили услугите, нито че са извършени от подизпълнителите. Доставчиците не са открити на адресите им за кореспонденция от вещото лице счетоводител, поради това ССЕ не може да даде категорично заключение за счетоводното отразяване на процесните доставки при доставчиците. Изложените мотиви, почти дословно преповторени, налагат извод за основателност на довода на касатора за допуснати от съда съществени процесуални нарушения. Настоящият касационен състав намира, че решението на първоинстанционния съд е постановено в нарушение на изискването на чл. 236, ал. 6 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК за излагане на мотиви, в които да се посочат твърденията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи. Частните свидетелстващи документи, каквито са приемо-предавателните протоколи, могат да бъдат истински /автентични и верни/ и неистински /неавтентични и неверни/. Верността или съответствието на изявлението с действителното фактическо положение стои именно пред свидетелстващите документи. Безспорно обаче частният свидетелстващ документ се ползва с доказателствена сила само когато неговият издател удостоверява неизгодни за себе си факти и в този случай има силата на извънсъдебно признание. Когато издателят му удостоверява изгодни за себе си факти, тогава частният свидетелстващ документ не се ползва с доказателствена сила. Този документ представлява едно извънсъдебно писмено твърдение, верността на което следва да бъде преценена от съда с оглед всички, събрани по делото доказателства. От това следва, че е допустимо оспорването на частен свидетелстващ документ, удостоверяващ изгодни за издателите му факти, само относно неговата автентичност, но не и относно верността на съдържанието му. Посоченото не обосновава извод за допуснато съществено процесуално нарушение. Същото е налице във връзка с необсъждането на събраните по делото доказателства. Към някои от фактурите има приложени стокови разписки освен протоколите, които не са оспорени от ответника като неавтентични, но съдът не ги е обсъдил. От доставчика на горива "МК Ойлс" ООД са представени и други доказателства - договор за наем на Петролна база в гр. Видин, Южна промишлена зона, Спедиторски договор, фактура за транспорт, фактура от предходен доставчик. От страна на жалбоподателя са представени решения на началника на Митница Свищов за възстановен акциз по процесните фактури за закупуване на горива, също останали необсъдени, както и представеният от ревизираното лице опис на ДМА в стопанския двор, който ползва, от който се установява, че разполага с цистерни, в които твърди, че е съхранявал горивото, както и бензиноколонка. Заключението на вещото лице по назначената ССЕ, установяващо счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя и отчитането на разходите, също не е обсъдено. Съдът не изложил мотиви за това установява ли заключението използване на горивото именно по процесните фактури във връзка с дейността на жалбоподателя като земеделски производител или не. Всъщност съдът не е дал отговор на основните спорни по делото въпроси и не е обосновал изводи за това налице ли са предпоставките за признаване правото на приспадане на получателя по доставките. В тази връзка след преценка на всички събрани по делото доказателства и в съответствие с правилата за доказване той е длъжен да установи дали доставките на стоки и услуги са реално осъществени и дали впоследствие тези стоки и услуги са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки или във връзка с осъществяваната от него производствена дейност като земеделски производител. /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник"/. Изводи в тази насока в обжалваното решение липсват както по отношение на горивата, така и по отношение на услугите. Ако те са доказани, съдът е длъжен въз основа на всички обстоятелства да извърши преценка за това дали самият издател на фактурата или неговият подизпълнител е извършил въпросната сделка, ако са налице конкретни улики за наличието на данъчна измама - извършване на услугите от самото данъчнозадължено лице или прикриване на действителния доставчик /решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth/. В тази връзка са налице доводи от страна на ответника по делото за това, че доставчиците и техните доставчици са рискови, дерегистрирани по ЗДДС, не могат да бъдат открити, не представят счетоводни документи при провежданите им ревизии, имат големи задължения по влезлите в сила РА, които са представени по делото, но също не са обсъдени. По отношение на услугите: Доводът на ответника по делото, че предметът на услугите така, както е посочен във фактурите, не е достатъчно ясен, изобщо не е обсъден. В тази връзка жалбоподателят е представил в съдебното производство писмени доказателства, също оспорени относно тяхната автентичност. Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС е самостоятелно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане /решение на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012г/. При оспорена автентичност на протоколите, подписани между жалбоподателя като изпълнител и "Дайрект Петролиум България" ЕООД като възложител остава неизяснен въпросът за това осъществени ли са реално услугите, приети ли са от "Дайрект Петролиум България" ЕООД и налице ли е последваща облагаема доставка. За изясняването на тези въпроси е необходимо да бъде поставена задача на вещото лице да извърши проверка в счетоводството на "Дайрект Петролиум България" ЕООД, както и да се укаже на жалбоподателя да ангажира доказателства. По отношение на доставките на торове по 4 фактури, издадени от "Силвър Стор" ЕООД, законосъобразен е изводът на съда, че ССЕ и Съдебната агрономическа експертиза установяват надлежното заприходяване по стоковата сметка на жалбоподателя на получените торове, тяхното изписване и влагането им в производствената дейност като земеделски производител. Заключението на вещото лице по втората експертиза е дадено след подробен анализ на засети площи, видове култури, получени добиви, необходими количества торове. От доставчика в хода на ревизионното производство са представени фактури от предходен доставчик и стокови разписки за получаването на торовете, в които са вписани регистрационните номера на превозното средство. Стоковите разписки не са оспорени относно тяхната автентичност. Доставчикът е представил в хода на ревизионното производство хронологичен регистър на сч. сметка 702, 411, 503/2, сметка 304 "Стоки". От последния се установява както заприходяването на получените торове от предходния доставчик, така и изписването им при издаването на фактурите на жалбоподателя. Безспорно е установено плащането на фактурите по банковата сметка на доставчика. Представени са доказателства за притежавани от доставчика ДМА, което е установено и от вещото лице по назначената ССЕ. От представения РА на това дружество е видно, че същото е открито при проведената му ревизия и е представило поисканите му документи /счетоводни документи, договори, амортизационен план и пр./. В РА не се съдържат констатации за това, дружеството да не е открито или да няма редовно счетоводство. Оспорването на авторството на приемо-предавателните протоколи и неангажирането на графологична експертиза, не е достатъчно, за да обоснове извод за това, че стоката изобщо не е доставена. Както беше посочено по-горе, първоинстанционният съд е приел, че доставка на стока има и че тя е използвана във връзка с дейността на жалбоподателя, но бил спорен въпросът за това дали е доставена именно от "Силвър Стор" ЕООД. Според фактите в главното производство по делото на АССГ с жалбоподател "Макс Пен" ЕООД, изложени в т. 20 от решението на СЕС по дело С-18/2013 г., данъчната администрация е оспорила пред запитващата юрисдикция действителността на подписите на представляващите двама от доставчиците, положени в договора и приемо-предавателния протокол. На въпроса, свързан с това следва ли при недоказано авторство на лицата, положили подписи от името на търговците-доставчици, да бъде отказано правото на приспадане на получателя, в т. 31 от решението на СЕС се посочва, че само по себе си това не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, освен ако посочените обстоятелства сочат на наличието на измама. Според настоящия касационен състав по делото не са налице данни за наличието на измама или злоупотреба, извършена от самото данъчнозадължено лице или от друг доставчик по веригата от доставки, за която то да е знаело или да е трябвало да знае. ЗВР е връчена лично на ревизираното лице, поради което доводът на касатора за липсата на данни за това на кого е връчена, е неоснователен. Поради изложените съображения, решението на Административен съд - Велико Търново като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да бъде отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Николай Иванов Янчев, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Агролес-Николай Янчев", против частта от РА, в която е отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Силвър Стор" ЕООД, за доставка на торове, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част. В останалата част решението като постановено при допуснати съществени процесуални нарушения следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Разноски: За касационното производство направените от касатора разноски са в размер на 25.00 лв. внесена държавна такса. За първоинстанционното производство се констатират разноски в размер на 6 690 лв. /адвокатски хонорар, депозити за вещи лица, държавна такса, такси за преписи на документи, депозит за разпит на вещо лице/. Съответно на уважената част от жалбата на същия следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни производства в размер на 1 828.60 лв. По исканията за разноски на страните, в т. ч. и пред ВАС, следва да се произнесе първоинстанционният съд, който ще разгледа делото отново, в зависимост от изхода му. Водим от горното, и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ вр. чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение