Решение № 6799 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14347/2018 г.

Решение № 6799 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14347/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано по касационна жалба на "Кейт пласт" ЕООД, ЕИК *********, с адрес: гр. С., ул. "Г. Р." .№..., партер, представлявано от управителя К. М., срещу Решение № 4964 от 23.07.2018 г., постановено по адм. д. № 7153/2017 г. по описа на Административен съд – С.-град. С оспорваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221016001760-091-001/10.03.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция по приходите /НАП/ гр. С., в частта, потвърдена с Решение № 826/29.05.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. С. при Централно управление /ЦУ/ на НАП, с който за периода 01.06.2015 г. - 29.02.2016 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит за доставки по фактури, издадени от "Вод Строй Комерс" ЕООД, "Път Строй Интернешънъл" ЕООД, "МД-Метали" ЕООД, "Канал Строй Интернешънъл" ЕООД, "Строй Груп Корпорейтинг" ЕООД, "Европа Строй Груп" ЕООД, "Маринис 91" ЕООД, "Канал Евро Строй" ЕООД, "Хори 94" ЕООД и "Евростроителство БГ" ЕООД е определен данък добавена стойност /ДДС/ в размер на 9 160 654, 93 лева – главница и 1 342 427, 66 лева лихва при осъществена корекция с приспадане на декларирания от дружеството със СД и невнесен ДДС в размер на 23 016, 61 лева. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са допуснати съществени нарушения при анализа на събраните в хода на ревизията доказателства, както и че други такива въобще не са събрани, което е довело до необосновани и незаконосъобразни изводи. Твърди, че с оглед на извършената проверка на документите, може да се направи обоснован и противен на приетия от съда извод за притежаваните от ревизираното лице /РЛ/ активи – машини, съоръжения, оборудване; а от проверените ведомости – извод за кадровата му обезпеченост. Излага съображения, че в случая е доказана последващата реализация на стоките – предмет на спорните доставки, и то съобразно икономическата дейност на получателя, при което правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано само на база липсата на кадровата, техническата и материалната обезпеченост на доставчиците и непредставянето на документи от тях и ревизираното лице. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 и на практика на Върховния административен съд – решение по адм. д. № 15425/11; адм. д. № 13480/11, адм. д. № 15428/11, която счита за несъобразена от първоинстанционния съд. Иска атакуваното решение и ревизионният акт да бъдат отменени. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП, редовно уведомен за касационната жалба, не изразява писмено становище. В открито съдебно заседание, представляван от юриск. Венева, оспорва касационната жалба и моли атакуваното решение да бъде потвърдено. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура в открито съдебно заседание по делото изразява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а разгледана по същество - неоснователна поради следното: Приходните органи, след анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, са приели, че доставките към РЛ, документирани с издадените фактури, отговарят на условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, а именно налице е данъчен документ – фактура, но не са налице други доказателства в подкрепа на факта, че последните са реално осъществени. При формиране на този резултат, ревизиращият екип е взел предвид дадените от РЛ писмени обяснения /л. 94-97 от адм. преписка/, ведно с приложените към тях документи, сред които граждански договори, договори за наем на техника, декларации от служители; ненамирането на доставчиците на посочените от тях адреси и резултатите от извършените им насрещни проверки; протоколи, съставени при проверка на документи, иззети от служители на ГДБОП; протоколи от проведени разпити по досъдебно производство № 138/2015 г. на Специализираната прокуратура; осъществените проверки в информационната система на НАП и в други регистри, при които е проследено отразяването на процесните фактури, направен е анализ на фактури от предходни доставчици, извършена е справка за декларирани трудови договори, съпоставка между декларирания вид икономическа дейност и предмета на доставките; наличието на наети или собствени обекти за осъществяване на търговската им дейност; обявени годишни финансови отчети. Предвид събраните доказателства, приходните органи са заключили от фактическа и правна страна, че РЛ и доставчиците не разполагат с техническа, кадрова и материална обезпеченост за извършване на спорните доставки; не разполагат с наети лица; офис и/или търговски обект за осъществяване на дейността; някои от доставчиците са дерегистрирани по ЗДДС, сред които "Вод Строй Комерс" ЕООД, което от своя страна е довело до заключението, че спорните фактури само формално отразяват наличието на доставка, без такава да е осъществена, при което не са налице предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на РЛ, като е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на съдопроизводствените правила, а обективираните в него констатации на приходните органи са обосновани и в съответствие с материалния закон. По делото е допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, изготвена след проверка на намиращите се по делото документи и на счетоводните регистри, приложени по образуваното досъдебно производство, чието заключение дава отговор, че РЛ и неговите доставчици не са открити на адресите, посочени като тяхно седалище, поради което не е извършена проверка на счетоводните им регистри, които да удостоверяват осчетоводяването на процесните доставки от доставчиците, в т. ч. и заплащането им, както и кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. С експертното заключение е установено, че РЛ притежава посочените активи – машини, съоръжения и оборудване, подробно описани в РД, има необходимата кадрова обезпеченост за ревизирания период, както и че спрямо доставчиците има влезли в сила РА за същия ревизиран период. Решаващият състав е обсъдил поотделно фактите и обстоятелствата, за всеки един от доставчиците и е анализирал поотделно и в съвкупност приложените по делото доказателства. При формирането на своите правни изводи, съдът е приел, че по отношение на фактурите, издадени от "Канал Евро Строй" ЕООД, "Канал Строй Интернешънъл" ЕООД с предмет "авточасти строителна техника", не са ангажирани доказателства, както за наличието на такива стоки при доставчика, така и за тяхното индивидуализиране, транспортиране, предаване, предназначение и използване от получателя. Съдът се е позовал на обстоятелството, че при проверка от приходните органи и вещото лице, доставчиците на са открити на посочените от тях адреси. От протоколите за разпит на свидетел, съставени по образуваното досъдебно производство, е заключил, че дружествата "Канал Евро Строй" ЕООД, "Канал Строй Интернешънъл" ЕООД, "Европа Строй Груп" ЕООД, "Път Строй Интернешънъл" ЕООД, "Строй Груп Корпорейтинг" ЕООД са фиктивно създадени и са представлявани от едно и също лице - Л. К.. Съдът е кредитирал приетата като компетентно и обективно дадена ССчЕ, като е приел, че не е доказано осчетоводяването на процесните фактури от доставчиците. Изложени са мотиви, основани на извършените от приходните органи проверки в информационната система на НАП и в други регистри – КАТ и съответното звено на Д. фонд "Земеделие", че не са налице данни за регистрирани пътни превозни средства и машини по ЗРКЗГТ, поради което и предвид липсата на други доказателства, е заключил, че не е доказана техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците. В допълнение на своите мотиви, съдът е установил, че фактурата, издадена от "Вод Строй Комерс" ЕООД е с дата следваща датата на прекратяване на регистрацията му – 28.09.2015 г. Анализирайки характера на фактурата като частен документ, който няма обвързваща материална доказателствена сила и удостоверява изгодни за РЛ факти, както и липсата на други доказателства, в това число договори, приемо-предавателни протоколи, пътни листове, стокови разписки, документи за извършено разплащане, както и останалите по делото доказателства, съдът е стигнал до извода, че РЛ не е изпълнило доказало факта на получаване на стоките, респ. извършването на услугите, като първа предпоставка за възникването и упражняване на правото на данъчен кредит. Като допълнително основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит е изложил мотиви, че начисляването на данък при липса на реална доставка на стока и услуга е и "неправомерно" по смисъла на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. Предмет на процесните фактури, издадени от посочените по-горе дружества, са били услуги по наем на строителна техника и строителни работи и др. и стоки - авточасти за строителна техника. Никакви документи към фактурите не са представени, както от страна на доставчиците, неоткрити в ревизионното производство, така и от РЛ, с изключение на доставките на "Евростроителство"БГ" ЕООД, за които са представени договори от ревизираното дружество и писмени обяснения за изземване на всички документи от Специализираната прокуратура по образувано досъдебно наказателно производство. Липсват доказателства за плащания по фактурите. Липсват каквито и да е доказателства за конкретните обекти, на които евентуално са извършвани строителните услуги, както и конкретизация на видовете работи. Приетата в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза е потвърдила невъзможността за проверки, както на счетоводствата на доставчиците, поради неоткриването им на декларираните данъчни адреси, така и на счетоводството на РЛ поради липса на лице за контакти на адреса на ревизираното дружество. Единствените категорични установявания са за ревизионни актове на доставчиците за данъчни задължения в големи размери. В ревизионното производство са представени писмени декларации на физически лица, които са декларирали, че са били наемани на работа от РЛ. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В съответствие с материалния закон, както и след правилна оценка на доказателствата по делото, административният съд е приел, че доказването на реалното изпълнение на доставка, респ. на извършването на услуга, е условие, без което не може, да се признае правото на приспадане. Оплакването на касатора, че съдът не е оценил правилно доказателствата по делото, е неоснователно. В обжалваното решение съдът е описал подробно за всеки един от доставчиците всички извършени действия в хода на ревизионното производство, включително събраните доказателства, както и констатациите на приходните органи, при което и след преценка на доказателствата е направил своите правни изводи. Логическите изводи на съда при това са непротиворечиви и последователни, а основания на тях правен извод е в съответствие и с приложимия материален закон. При формирането на извода за липса на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит първоинстанционният съд не се е ръководил единствено от обстоятелството, че доставчиците не са намерени на посочените адреси и че липсват доказателства за материалната им и кадрова обезпеченост. Действително, наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не може да бъде самостоятелно основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит, в който смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/ - Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/2013 и т. 61 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014 г., но преценено с оглед на останалите доказателства по делото, последното представлява довод в подкрепа на липсата на реално осъществена престация по спорните доставки. За липса на реално осъществяване на доставки свидетелстват всички събрани доказателства по делото, в това число липсата на представени доказателства за предаването на стоките и извършването на услугите, фактурите не са счетоводно отразени, показанията на разпитаните по образуваното досъдебно производство лица са категорични за фиктивно учредени дружества на доставчиците, представлявани от едно и също физическо лице. Самото физическо лице Л. К. от [населено място] е дало показания, че не помни на колко дружества е бил упълномощено лице; че е откривал банкови сметки, внасял е и теглил пари по тях, изготвял и подписвал фактури за строителни услуги, които изпращал на счетоводителката на дружествата, а дружествата нямали нито дейност, нито персонал. Неоснователно е оплакването за необосновани фактически изводи на съда относно техническата и кадрова обезпеченост на РЛ. В разпоредбата на чл. 71 ЗДДС са уредени формалните предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит, като при преценката за наличието му следва да бъдат съобразени и разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Сред изискванията на посочените разпоредби не е изискването за наличие на техническа и кадрова обезпеченост на РЛ. Тези обстоятелства се вземат предвид при преценката за наличие на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, но сами по себе си не могат да доведат до този извод и до игнориране на останалите доказателства по делото. В разглеждания случай не са налице други доказателства, които да удостоверяват факта на извършване на услугите и прехвърляне правото на собственост върху стоките. Неоснователно е касационното оплакване за несъбиране на допълнителни доказаталества. Непълнотата на доказателствата по вина на страна не е касационно основание за отмяна на първоинстанционното съдебно решение. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест, данъчният субект който твърди, че с налице предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане да установи при условията на пълно и главно доказване тези предпоставки, съответно в негова тежест за последиците от недоказването. В настоящия случай РЛ не е доказало положителните факти, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици, поради което следва да понесе последиците от процесуалното си бездействие. Практиката на СЕС, на която се позовава касаторът - решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 и решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 правилно не е приложена от първоинстанционния съд, тъй като фактите по тези случаи са различни с тези в настоящия, В цитираните решения не е спорно, че ревизираният субект е получил предмета на доставките. В спора по дело С-80/2011, доставчикът не е представил никакви документи, удостоверяващи извършените сделки, но по време на проверката е потвърдил извършените доставки, стоките са били отразени в складовата му наличност, а получателят в последствие е представил и разписки за доставката им. В спора по дело С-142/2011 е доказано извършването на СМР чрез представени акт за приемане на строителните работи и присъствени списъци на работниците. По дело С-18/13 също са представени други съпътстващи фактурите документи, доказващи извършването на доставките, включително е установено осчетоводяването на фактурите от доставчиците. В настоящия случай е спорно именно реалното осъществяване на престациите, като не са представени доказателства, с които да се докаже фактическото предаване на стоките или резултата от услугите. Практиката на Върховния административен съд, на която се позовава касатора, също е неприложима, тъй като фактите по случаите са различни – от мотивите на решенията е видно, че по посочените дела има представени други документи, освен фактури, които обуславят наличието на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на делото, направеното искане за присъждане на разноски в полза на ответника, е основателно и на основание чл. 161 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 7 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се присъдят такива в размер на 40 033 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,