Решение № 11632 от 3.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12294/2016 г.

Решение № 11632 от 3.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12294/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / "ОДОП" / - Б. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / против решение № 1509/20.09.2016 г. на Административен съд /АС/ - Б., постановено по адм. д. № 1976/2015 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-02000214003235-091-001/6.07.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/на НАП - Б., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП с решение № 257/28.09.2015 г., и ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 4 050 лв.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - "Ж. Г2" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Б., ул. "С.. П. Е." №..., ет. ..., ап. ... - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Симеонов.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № Р-02000214003235-091-001/6.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП с решение № 257/28.09.2015 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното дружество за ДДС за данъчните периоди м. декември 2010 г., м. декември 2011 г., м. декември 2012 г. и м. декември 2013 г. в общ размер 26 611.86 лв. и лихви - 5 301.76 лв., както и задължения за корпоративен данък за данъчните периоди 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в общ размер - 1 038.12 лв. и лихви - 227.52 лв. Установено е в хода на ревизионното производство, че "Ж. Г2" ООД осъществява търговска дейност в два обекта за търговия на дребно с хранителни стоки в гр. Б., находящи се на ул. "В. Л." №... и на ул. "Ц. С." №..., както и че е регистрирано по ЗДДС на 1.11.2010 г. След извършени насрещни проверки на дружествата доставчици на "Ж. Г2" ООД и въз основа на дадените писмени обяснения и представените документи ревизиращият екип е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /данни за укрити приходи/ и чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК /представената счетоводна отчетност не дава възможност за установяване основата за облагане/, тъй като дружеството не е отразило счетоводно издадените му фактури от доставчиците "А.-В." ООД, "А." ООД, "Б. 6" ООД, "Б. х. МК" ООД, "Д." ООД, "Д." ООД, "Д." ЕООД, "Д." ООД, "Д. х." АД, "ЕП К." ООД, "ЕТА" ООД, "К. о." ООД, "КФМ" ООД, "К. к. х. б. Б." АД, "К. ДК" ЕООД, "М. М." ЕООД, "Обединена млечна компания" АД, "Р. 1" ООД, "С. 2000" ООД, "С." ООД, "Т. г." ЕООД, "Т. л. г. Б." ЕООД, "Х. к. Р" ООД, "В. АВТ" АД и ЕТ "Чо-сон - В. Р.".

За да отмени като незаконосъобразен РА, първоинстанционният съд е приел, че дадените в хода на ревизионното производство писмени обяснения, установяващи механизма на извършване на доставките, и представените фактури, а от някои от дружествата и пътни листове, както и свидетелските показания, не доказват, че стоките по процесните фактури действително са получени от ревизираното дружество. Графологичната експертиза установява, че само пет от всички подписани от получател фактури са подписани от Г. Д. Д.. Съдът е възприел като неправилен този извод на вещото лице по отношение на една от петте фактури, тъй като според него подписът в тази фактура видимо се различава от подписите в останалите четири, а за подписаните от посоченото лице четири фактури е обосновал извод, че стоките и по тях не са получени от ревизираното дружество, тъй като Делчев не е бил и не е негов управител и представляващ и по делото липсват данни да е бил упълномощен от управителите или да се е намирал в трудово или гражданско правоотношение с "Ж. Г2" ООД.

Настоящата касационна инстанция намира оспореното първоинстанционно решение за частично неправилно, поради следните съображения:

П. Б. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. Правилна е и преценката на съда, че не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила и са спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА.

С оглед фактите по спора следва да бъде съобразено постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. М.", според което разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Съобразно изложеното правилно е прието от първостепенният съд, че основният спорен въпрос между страните по делото е за това доставени ли са действително стоките по процесните фактури от доставчиците на ревизираното дружество.

1. Настоящата касационна инстанция намира за правилен извода на съда по отношение на фактурите, издадени от: "А." ООД, "Б. 6" ООД, "Б. х. МК" ООД, "Д." ООД, "ЕП К." ООД, "ЕТА" ООД, "К. о." ООД, "КФМ" ООД, "К. ДК" ЕООД, "М. М." ЕООД, "О. м. к." АД, "С. 2000" ООД, "С." ООД, "Т. г." ЕООД, "Х. к. Р" ООД, "В. АВТ" АД, "Р. 1" ООД, "Т. л. г. Б." ЕООД и ЕТ "Чо-сон - В. Р.". От "К. о." ООД не са представени дори фактурите, а към представените от останалите изброени дружества фактури липсват документи, установяващи осъществени по тях доставки на стоки. Фактурите не носят подпис, удостоверяващ получаването на описаните в тях стоки, и макар този подпис да не е задължителен реквизит на фактурите съгласно чл. 7 ЗСч. (отм.), неоснователно се твърди от касатора, че само фактурите и дадените писмени обяснения от техните издатели, според които стоките са доставени на получателя и самите фактури, както и плащанията по тях, са намерили отражение в счетоводствата им, доказват основното спорно обстоятелство по делото, а именно предаване и получаване на стоките. От "С. 2000" ООД е представена само една фактура, носеща подпис на получател /л. 498 от т. 2/, но същата е изключително нечетлива, поради което е било невъзможно за вещото лице да изследва положения подпис. В. искането на жалбоподателя и разпореждането на съда да бъдат представени от ответника четливи копия на фактурите, четливо копие на посочената фактура не е било представено.

1. Фактурите, издадени от "Д." ЕООД, също не съдържат подпис на получател. От това дружество са представени пътни листове, в които като маршрут е вписано "Б. - градско" и от тях не се установява на датите, на които са издавани фактурите, да е посещаван някой от двата адреса, на които се намират търговските обекти на ревизираното дружество.

1. От "А.-В." ООД /TABACO TRADE BURGAS/ са представени в ревизионното производство издадените на "Ж. Г2" ООД фактури през 2012 г. и 2013 г. и една през 2011 г. Всички те не съдържат подпис на лицето, получило стоките. За периода 2011 г. няма представен пътен лист, а за 2012 г. е представен един пътен лист с дата 2.04.2012 г., на която дата е издадена фактура № 20011297, и един пътен лист с дата 5.04.2012 г., когато е издадена фактура № 20011366, но в маршрута на тези пътни листове не фигурира нито един от двата адреса, на които се намират търговските обекти на ревизираното дружество. От фактурите, издадени през 2013 г., в хода на ревизионното производство са представени такива, които не съдържат подпис на получател. В пътните листове, носещи дати, на които има издавани фактури, не е отбелязан маршрут до търговските обекти на жалбоподателя. В съдебното производство са представени няколко подписани от получателя фактури, издадени през 2013 г., от които само две са включени в ревизионния доклад /РД/ - № 990043544/29.11.2013 г. и № 990043905/27.12.2013 г. /т. 5, л. 1367 и т. 5, л. 1365/. С оглед така установените по делото факти правилен е изводът на административния съд, че по фактурите, издадени от този доставчик през 2011 г. и 2012 г. и 2013 г. без посочените по-горе две фактури, не е доказано, че ревизираното дружество действително е получател на стоки.

1. По отношение на фактурите, издадени от "К. к. х. б. Б."АД: В хода на съдебното производство са представени следните фактури: трите фактури, издадени през 2011 г. и включени в РД, пет фактури, издадени през 2012 г. и включени в РД без фактура № 1300614240/12.10.2012 г., а от издадените през 2013 г. са представени само пет фактури - № 1300738726/29.11.2013 г., № 9404103689/02.04.2013 г., № 9404103752/9.04.2013 г., № 9404103835/19.04.2013 г., № 9404103852/23.04.2013 г. Същите съдържат подпис на лицето, получило стоките от името на "Ж. Г2" ООД и към тях са приложени доказателства за извършени плащания от лицето, което ги е предало от името на доставчика. Тези фактури обаче не са били обект на изследване от вещото лице по назначената съдебно-графологична експертиза. Непредставянето на фактура № 1300614240/12.10.2012 г. и останалите седем фактури, включени в РД, съответно на доказателства за извършените плащания по тях обосновава верен извод за това, че по делото не е доказано от ответника неговото твърдение, че такива са издадени от "К. к. х. б. Б."АД на "Ж. Г2" ООД, още по-малко, че действително ревизираното дружество е получило стоки по тези фактури.

Двете фактури, издадени от "А.-В." ООД /№ 990043544/29.11.2013 г. и № 990043905/27.12.2013 г. /т. 5, л. 1367 и т. 5, л. 1365/, както и описаните по-горе фактури от "К. к. х. б. Б."АД, са представени по делото от трети неучастващи в производството лица по молба на ответника с правно основание чл. 192 ГПК и са приети като доказателства с определение на съда в открито съдебно заседание, проведено на 28.06.2016 г. Същите не са били оспорени от жалбоподателя като неавтентични по реда на чл. 193, ал. 1 ГПК, с оглед на което настоящият касационен състав намира, че по тези фактури е доказано получаването на стоките. Поради това решението следва частично да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата.

1. Относно фактурите, издадени от "Д." ООД и "Д." ООД: Правилно е прието с оспореното първоинстанционно решение, че представените от доставчика "Д." ООД фактури, които не съдържат подпис, удостоверяващ получаването на стоките, описани в тях, без каквито и да било други съпътстващи ги документи не доказват осъществени доставки. Вещото лице по графологичната експертиза е изследвало подписите, положени срещу "получател" върху четири кредитни известия, от които не се установява да са издадени към някоя от процесните фактури. Правилно също така е прието, че не е доказано ревизираното дружество да е получило и стоките по фактурите, издадени от "Д." ООД през 2010 г. и описани на стр. 24 от РД. Същите не са издадени на "Ж. Г2" ООД, а на ЕТ "Ж. Г2 - Г. М.", което е различен търговец с различен ЕИК и номер по ДДС. О. този доставчик са издадени на "Ж. Г2" ООД три фактури - № 179310/30.03.2012 г., № 189026/28.02.2013 г. и № 195119/31.10.2013 г., приложени на л. 335 /лице и гръб/ и л. 336 /лице/. Описаните три фактури не са били обект на изследване от страна на вещото лице графолог.

1. Относно фактурите, издадени от "Д. х." АД:

Издадените от това дружество на "Ж. Г2" ООД фактури в периода от 20.04.2013 г. до 23.12.2013 г., описани на стр. 46 и стр. 47 от РД, както и фактури с номера 5113003217/29.01.2013 г. и 5113004715/11.02.2013 г. не са били приложени от ответника като част от преписката. Същите са представени в хода на съдебното производство от процесуалния му представител с твърдението, че това са четливи копия на вече представените от доставчика в хода на ревизията фактури, поради което не са приети с определение от съда като доказателства по делото. Всички фактури, издадени от "Д. х." АД през 2012 г. и 2013 г., съдържат подпис на лицето, получило стоката. Поради изложеното по-горе обаче представените едва в съдебното производство фактури не са били обект на изследване от страна на вещото лице по изготвената от него и приета по делото съдебно-графологична експертиза. Според така изготвеното заключение подписите в изследваните фактури не са положени от управителя Г. М., от лицето Г. Д. Д., който според даденото от вещото лице обяснение в открито съдебно заседание се е представил за заместник на управителя и е представил ведомостите за заплати, както и от работниците, фигуриращи в тези ведомости за заплати. Основателно се твърди от касатора, че самите ведомости за заплати, по които е работило вещото лице, не са представени по делото, а от заключението не се установява дали вещото лице е работило по ведомости за заплати, изготвени в процесните периоди от време. Освен това вещото лице не е изследвало образец от подписа на втория управител на ревизираното дружество през ревизирания период - Ж. Д. Д.. Неправилно според настоящия съдебен състав първоинстанционният съд е приел, че ако има подписани фактури от Делчев, те също не доказват получаването на стоките, описани в тях, от дружеството, тъй като той не е негов управител и няма приложено по делото пълномощно, с което да е упълномощен да представлява същото. Такива възражения от жалбоподателя по делото не са направени, а и това лице се е представило като заместник на управителя, който отсъства в момента, и е представило на вещото лице документи на дружеството, по които да бъде изготвено заключението. Не е необходимо изрично упълномощаване, за да се приеме, че стоките по фактурите са получени, след като се касае за стоки, с които дружеството търгува и които е заплатило, при това доставени до търговските му обекти.

С оглед изложеното, настоящата касационна инстанция преценява като основателен доводът на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на първоинстанционния съд, изразяващо се в неприемането като доказателства по делото на представените от ответника документи, описани по-горе, и неизясняване на правния спор, свързан с това доказват ли фактурите, издадени от този доставчик и подписани от получател, действителното получаване на стоките по тях от ревизираното дружество. Съществено процесуално нарушение е допуснато и във връзка с фактури № 179310/30.03.2012 г., № 189026/28.02.2013 г. и № 195119/31.10.2013 г., издадени от "Д." ООД, които не са изследвани от вещото лице по назначената съдебно-графологична експертиза в изпълнение на поставената му от съда по искане на жалбоподателя задача. Поради това решението на Бургаския административен съд частично следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд с указания да се приемат като доказателства по делото представените от ответника фактури, издадени от "Д. х." АД, и ако жалбоподателят ги оспори като неавтентични да се постави задача на вещото лице - графолог да извърши изследване на подписите за получател, сдържащи се във фактурите, издадени в периода от 20.04.2013 г. до 23.12.2013 г., описани на стр. 46 и стр. 47 от РД, както и фактури с номера 5113003217/29.01.2013 г. и 5113004715/11.02.2013 г. и повторно изследване на подписите в останалите фактури от същия доставчик след сравнението им с подписите на управителите на дружеството Ж. Д. Д. и Г. В. М., Г. Д. Д. и лицата, фигуриращи във ведомостите за заплати за 2012 г. и 2013 г., да отговори налице ли са фактури и кои, ако има такива, които да съдържат подпис на някое от изброените лица. Такава задача следва да му бъде поставена и по отношение на фактури № 179310/30.03.2012 г., № 189026/28.02.2013 г. и № 195119/31.10.2013 г., издадени от "Д." ООД като бъдат изследвани образци от подписите на същите лица. На жалбоподателя следва да се укаже да представи като доказателства по делото документите /ведомости/, по които вещото лице е работило.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение