Решение № 16978 от 21.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2762/2011 г.

Решение № 16978 от 21.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2762/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК).

Образувано е по касационни жалби на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ" при ЦУ на НАП) и на ЕТ "Телком-Янаки Георгиев" гр. Пазарджик, подадена чрез адвокат Н. Божилов в качеството му на процесуален представител на Янаки Георгиев Георгиев.

Касаторът ДД "ОУИ" обжалва решението, постановено по адм. дело № 2305/2008 г. по описа на Административен съд Пловдив /АСП/, в частта, в която е обявен за нищожен ревизионен акт /РА/ № 1300-800176/26.08.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пазарджик, потвърден в обжалваната част с решение № 780/05.11.2008 г. на ДД "ОУИ". Пловдив. Излага касационни основания за процесуална и материална незаконосъобразност на решението в обжалваната част. Счита, че актът за прихващане и възстановяване /АПВ/ е данъчен акт, с който не се определят данъчни задължения, поради което не съществува пречка за последваща ревизия по реда на чл. 112 ДПК. Освен това, че при инцидентен контрол върху ДАПВ са налице основания за неговата нищожност, които не са съобразени от съда. Претендира отмяна на решението в тази му част и постановяване на друго, с което да се отхвърли изцяло жалбата на търговеца срещу РА. Претендира разноски.

Касаторът ЕТ "Телком-Янаки Георгиев" обжалва решението, постановено по адм. дело № 2305/2008 г. по описа на Административен съд Пловдив /АСП/, в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 1300-800176/26.08.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пазарджик. Излага съображения за необоснованост и нарушение на материалния и процесуалния закон. Счита, че съдът неправилно е отказал приспадане на данъчен кредит на основания, различни от изложените в РА фактически и правни основания. Относно доставчика "Строй комерс груп 2003" ЕООД счита, че съдът необосновано не е съобразил наличието на кадрова обезпеченост за извършване на доставката. Претендира отмяна на решението на АСП и присъждане на разноски.

ДД "ОУИ" не взема становище по жалбата на ЕТ "Телком-Янаки Георгиев".

ЕТ "Телком-Янаки Георгиев" не взема становище по жалбата на ДД "ОУИ" .

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни.

По жалбата на ДД "ОУИ" .

С обжалваното решение № 1856/29.12.10 г., постановено по адм. дело № 2305/2008 г. по описа на Административен съд Пловдив е обявил за нищожен РА № 1300-800176/26.08.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пазарджик, потвърден в обжалваната част с решение № 780/05.11.2008 г. на ДД "ОУИ", в частта, в която на ЕТ "Телком-Янаки Георгиев, са определени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. ноември 2004 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че за същия данъчен период е издаден данъчен акт за прихващане и възстановяване /ДАПВ/ № 6119/23.12.2004 г., с който е прихват ДДС за възстановяване на ДЗЛ ЕТ "Телком-Янаки Георгиев по подадена справка-декларация, срещу изискуеми данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), който ДАПВ не е обжалван и е влязъл в законна сила на 11.01.2005 г. Относно така установените обстоятелства не е формиран спор между страните. Съдът е приел, че щом с обжалвания РА, издаден в ревизионно производство, образувано със ЗВР от 01.04.2008 г. на началник сектор "Ревизии и проверки" при отдел "Контрол" при ТД на НАП Пазарджик, проведено по реда на чл. 112, е извършена проверка за данъчен период и са установени задължения за данъчен период, който вече е бил предмет на проверка и за който има влязъл в сила ДАПВ, с който е извършено прихващане, то РА е нищожен в тази си част. Приел е, че фактите и обстоятелствата, установени с влязъл в сила и стабилен ДАПВ не могат да бъдат променяни с ревизия по общия ред, каквато е извършена. Това би могло да стане с ревизия, проведена по реда на чл. 133 и сл. ДОПК, възложена от териториалния директор, каквато възлагане в случая не е налице. Липсата на материална компетентност на възложителя е тежък порок на РА в тази му част, водещ до нищожност.

Изводите на съда са законосъобразни и обосновани, в съответствие с трайно формираната практика на ВАС по този въпрос. Неоснователна е тезата на касатора, че ДАПВ е констативен данъчен акт, който не определя данъчни задължения, поради което не може да квалифициран като влязъл в сила акт по смисъла на чл. 133, ал. 1 ДОПК, както и че при обратната теза би следвало инцидентно да се констатира нищожността на ДАПВ, поради липса на възлагане и оттам на материална компетентност за определяне на данъчни задължения.

ДАПВ е индивидуален административен акт, с който се признават права на данъчния субект, които са предмет на прихващане. Окончателният, необжалваем ДАПВ се ползва с формална правна сила и е стабилен административен данъчен акт. Зачитането на този стабилитет и на проявените правни последици е израз на принципа на правна сигурност и на принципите на правовата държава като цяло. Така признатите права на данъчния субект могат да бъдат изменяни, но само по специалния ред за изменение на задължения за данъци, уреден в раздел II на гл. 16 ДОПК, който безспорно в случая не е спазен, което от своя страна влече нищожност на акт в тази му част. Принципно неоснователна е тезата на касатора за непроведен от съда инцидентен контрол за законосъобразност на ДАПВ. Възможността за т. нар. косвен инцидентен съдебен контрол за валидност на адмиинстративен акт, както и за законосъобразност на такъв акт /но само когато страната не е участвала в административното производство по издаването му, което в случая не е налице/, е уреден в чл. 17 ГПК. Тази норма обаче не е приложима в административните производства, вкл. и в съдебното производство по оспорване на РА, тъй като съгласно § 2 ДР ДОПК разпоредбите на АПК И ГПК се прилагат само за неуредените в ДОПК случаи. В ДОПК и АПК е уреден реда и начина за обжалване на ДАПВ /АПВ/, а възможността да се прогласи нищожност на административен акт не е ограничена със срок.

По жалбата на ЕТ "Телком-Янаки Георгиев".

С обжалваното решение № 1856/29.12.10 г., постановено по адм. дело № 2305/2008 г. по описа на Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата срещу РА № 1300-800176/26.08.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пазарджик, потвърден в обжалваната част с решение № 780/05.11.2008 г. на ДД "ОУИ", в частта, в която на ЕТ "Телком-Янаки Георгиев: 1.са определени задължения по ЗДДС (отм.) и ЗДДС, поради отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 36 388,75 лв. по фактури, издадени, от петнадесет различни доставчика в проверявания периода м. 12.2003 г. - м. 02.2008 г., ведно с начислените лихви, както и 2. са определени задължения за внасяне на данък за 2006 г. по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 6919,36 лв., ведно с начислените лихви.

За да отхвърли жалбата в частта относно облаганеот по ЗДДС отм. и ЗДДС съдът е приел, че 1. Относно доставчиците "Радост 2В" ЕООД, "20-Редиа" ЕООД, "Нарекс" ЕООД и "София Билд метал" ЕООД, отказът от правото на данъчен кредит е на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.)., 2. Относно доставчиците ЕТ "Ивас-К. Б.", "Кортинор 03" ЕООД, "Идис интернационал" ЕООД, "Ай мекс" ЕООД, "Места 2002" ЕООД и "Краком" ЕООД, "Галтрейд" ЕООД и "Гимли" ЕООД, спорното право се отказва на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС (отм.) поради недоказано начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от закона, както и поради незипълнение на чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) при недоказано реалното осъществяване доставка на СМР - услуга по смисъла на чл. 6 във връзка с чл. 9 от закона. 3 Относно доставчиците "Радост 2В" ЕООД, "20-Редиа" ЕООД (частично), "Нарекс" ЕООД (частично), "Краком" ЕООД, "Българска финансова компания" ЕООД и "Строй комерс груп 2003" ЕООД спорното право се отказва на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС (отм.) поради недоказано начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от закона., 4. Относно доставчиците "Българска финансова компания" ЕООД и "Строй комерс груп 2003" ЕООД, отказът от правото на данъчен кредит е на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС.,

1. За всичките четиринадесет доставчика. Съдът приема за недоказано реалното осъществяване доставка на СМР - услуга по смисъла на чл. 6 във връзка с чл. 9 ЗДДС (отм.), респ. чл. 8 във връзка с чл. 9 ЗДДС, което се явява допълнително основание за отказа на спорното право., 6. За петнадесетия доставчик "МИГ 96" ЕООД, отказът от правото на данъчен кредит е на основание чл. 67, ал. 1 ЗДДС (отм.).

За да отхвърли жалбата в часта относно облагането по ЗОДФЛ отм. За 2006 г. съдът е приел, че физическото лице, извършващо дейност като едноличен търговец, формира данъчната основа за доходите си по реда на глава втора ЗКПО (отм.), като чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) предвижда финансовият резултат за данъчни цели да се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат, които данъчно задълженото лице не може да докаже документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа за "документална обоснованост". Предвид приетата липса на реалност съдът е счел, че издадените фактури не документират фактически извършени СМР, фискалните бонове не са издадени от касов апарат, регистриран на доставчика "София Билд метал" ЕООД. Предвид нарушения принцип за документална обоснованост, е прието, че увеличението на финансовия резултат за 2006 г., както и определения на тази основа пряк данък, са законосъобразни.

В касационната жалба са маркирани оплаквания само за следното: съдът не е имал правомощие да приеме, че са налице основания за отказ за право на приспадане на данъчен кредит, различни от тези посочени в РА, за незаконосъобразност на изводите на съда предвид установените, но несъобразени нарушения на процедурата в проведеното ревизионно производство и относно наличието на кадрова обезпеченост на един от доставчиците - "Строй комерс груп 2003" ЕООД, което обстоятелството не било съобразено от съда при постановяване на акта му.

Съгласно чл. 218 АПК касационният съд обсъжда само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствие на решението с материалния закон се следи служебно.

При извършената служебна проверка касационната инстанция намира, че решението е валиден и допустим акт. Административният съд е извършил правилна преценка на всички събрани доказателства и при правилна преценка на тяхната доказателствена стойност е установил всички относими към спора факти. При правилно установена фактическа обстановка съдът не е допуснал нарушение на приложимия материален закон.

Неоснователни са и касационните оплаквания. По отношение на част от насрещните проверки, извършени на доставчиците на ревизираното лице, съдът е установил и приел нарушения в процедурата - относно липса на изпратено по пощата съобщение за явяване /за доставчика "ЕТ "Ивас-Крум Божилов" и "Галтрейд" ЕООД/, за липса на посещения на декларирания адрес през 7 дни /за "Гимли" ЕООД/ и др. С оглед неспазената процедура съдът е приел, че правото на данъчен кредит не може да се откаже на формално основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Ето защо съдът е изследвал налице ли са и останалите предпоставки за наличие на право на приспадане на данъчен кредит, за което събрал допълнително писмени доказателства, както и е ползвал специални знания - заключение на вещо лице - ССчЕ, на което било възложено извършване на проверки в счетоводството на доставчиците.

Процесуалните действия на съда по изясняване на спора от фактическа страна, по събиране на доказателства, относими за наличието на предпоставките за признаване на данъчен кредит, са законосъобразни. Съдът не само има право да събира тези доказателства, но и процесуално задължение за това. Съдът дължи произнасяне по съществото на спора, поради което следва да провери всички предпоставки за наличие на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което съдът може да пререшава спора, да потвърди ревизионния акт и/или на друго фактическо или правно основание. В този смисъл са мотивите на Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г., ОС на съдиите. Неоснователно е оплакването на касатора, че това ТР, издадено по приложение на отменения ДПК, е неприложимо и е загубило своето значение. Това е така, защото в ДОПК, в сила от 01.01.2006 г. е останал непроменен принципът, уреден вече в чл. 160 ДОПК, че съдът е инстанция по съществото на спора.

Доколкото АСП е установил допуснати процесуални нарушения в ревизионното производство, са положени процесуални усилия във фазата на съдебното обжалване да се съберат доказателствата, които не са събрани надлежно от ревизионните органи. В тази връзка допуснатите нарушения не се явяват съществени, тъй като са отстранени в хода на съдебното обжалване и не са довели до друго решение на регулираните правни отношения.

Неоснователно е касационното оплакване за необоснованост предвид приетата от съда липса на кадрова обезпеченост на доставчика "Строй комерс груп 2003" за извършване на облагаемите доставки по три фактури - СМР. Видно е от мотивите на съда, че право на приспадане на данъчен кредит за доставките от този доставчик е отказано поради липса на начисляване на данъка и счетоводно отразяване на доставките, вкл. в дневника за продажби на доставчика и СД за м. ноември 2007 г. Тези обстоятелства са установени въз основа на данните по ревизионната преписка, съвпадащи със заключението на приетата ССчЕ.

По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение като правилно, законосъобразно, обосновано и без допуснати процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила.

Предвид неоснователността и на двете касационни жалби не се следват разноски в полза на касаторите.

По изложените съображения ВАС, осмо отделение,