Решение № 7051 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4723/2025 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Геотехексперт ЕООД - гр. София срещу Решение 7236 от 02.03.2025 г., постановено по адм. дело 9340/2024 г. по описа на Административен съд София град, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р 22002223005814 091 001 / 22.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с Решение 989 от 18.07.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Неправилно съдът приел, че РА не е нищожен, след като в нарушение на чл.7, ал.3 от ДОПК с две решения се изземва компетентността на ревизионния екип и се възлагат правомощия на други органи по приходите за разглеждане на преписката. Наред с това се оспорва и извода на съда, че РА и РД са подписани с квалифициран електронен подпис. На следващо място се оспорва извода на съда за спазване на срока по чл.109, ал.1 от ДОПК с доводи, че неправилно съдът приел релевантна за срока датата на възлагане на първата ревизия, вместо да съобрази датата на връчване на ЗВР по повторната ревизия. Неправилно също така, съдът обвързал преклузивния срок по чл.109, ал.1 от ДОПК с разпоредбата на чл.172, ал.1 от ДОПК регламентираща спиране и прекъсване на давността. По същество оспорва и изводите на съда за материална законосъобразност на РА. В частта на начисления ДДС по деклариран ВОП счита, че органите по приходите е следвало да приложат разпоредбата на чл.73а от ЗДДС. В частта на отказано право на данъчен кредит във връзка с деклариран внос на стоки от Р Турция счита, че неправилно съдът приел, че доказателствента тежест относно установяване на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит по чл.16 от ЗДДС е на РЛ, вместо да съобрази, че с оглед принципа за служебното начало, тежестта е на данъчните органи, които не са събрали доказателства, че липсва внос на стоки. В частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от нерегистрирани по ЗДДС лица Близу М. Енд Б. ЕОД и Райфайзен сървисис ЕАД, твърди, че неправилно съдът приел, че доставчиците са дерегестрирани, след като по делото липсват доказателства за извършена проверка, от която да се установяват тези факти. Оспорват се и изводите на съда, в частта по ЗКПО с доводи, че съдът отново неправилно приложил правилата на доказателствената тежест като приел, че същата пада върху РЛ за установяване на факта , че осчетоводените разходи са свързани с дейност му, без да се изследва каква точно е дейността на дружеството и дадените обяснения от управителя на дружеството в хода на ревизията. В заключение иска отмяна на решението и и отмяна на издадения РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, представляван от юрк. Минкова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира оставяне в сила на оспореното решение, както и присъждане на разноски за касационното производство в размер на 29 676,70 лева.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на изложените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред Административен съд София град (АССГ) е бил Ревизионен акт Р 22002223005814 091 001 / 22.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с Решение 989 от 18.07.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП, с която на дружеството са установени следните задължения: по ЗКПО за 2017 г. дължима сума 158,10 лева, ведно с лихва 102,77 лева; по ЗКПО за 2018 г. дължима сума 905,50 лева, ведно с лихва 496,77 лева; по ЗКПО за 2019 г. дължима сума 1266,10 лева и лихва 533,87 лева; по ЗКПО за 2020 г. дължима сума 1 041,52 лева и лихва 333,56 лева и по ЗДДС за м. септември 2016 г. дължима сума 22 111,27 лева и лихва 17 646,59 лева; по ЗДДС за месец октомври 2016 г. дължима сума 9 182,11 лева и лихва 7 249 лева; по ЗДДС за месец ноември 2016 г. дължима сума 6 472,88 лева и лихва 5 056,20 лева; за месец декември 2016 г. дължима сума 4 820,87 лева и лихва 3 724,24 лева; по ЗДДС за месец юли 2017 г. дължима сума в размер на 27,99 лева и лихва 19,97 лева; по ЗДДС за месец юни 2018 г. дължима сума 13,67 лева и лихва 8,49 лева; по ЗДДС за месец септември 2018 г. дължима сума 13,67 лева и лихва 8,14 лева; по ЗДДС за октомври 2018 г. дължима сума 20 501,63 лева и лихва 12 027,80 лева; за месец ноември 2018 г. дължима сума 16 6068,01 лева и лихва 96 044,02 лева; по ЗДДС за месец декември 2018 г. дължима сума 2 834,29 лева, ведно със съответната лихва; по ЗДДС за месец април 2019 г. дължима сума 2 523,00 лева и лихва 1 353, 32 лева; по ЗДДС за месец май 2019 г. дължима сума 4 302,40 лева и лихва 2 270,73 лева; по ЗДДС за месец юни 2019 г. дължима сума 16 382,40 лева и лихва 8 509,80 лева; по ЗДДС за месец ноември 2019 г. дължима сума 7 970,09 лева и лихва 3 801,29 лева; по ЗДДС за месец януари 2020 г. дължима сума 7 902,46 лева и лихва 3 632,93 лева; по ЗДДС за месец юли 2020 г. дължима сума 32 015,20 лева и лихва 13 099,38 лева; по ЗДДС за месец август 2020 г. дължима сума в размер на 3 5157, 70 лева и лихва 14 082,40 лева; по ЗДДС за месец септември 2020 г. дължима сума в размер на 45 533,14 лева и лихва 17 858,80 лева; по ЗДДС за месец януари 2021 г. дължима сума в размер на 7 903,04 лева и лихва 2 829,65 лева; по ЗДДС за месец февруари 2021 г. дължима сума в размер на 8 510,87 лева и лихва 2 981,08 лева; по ЗДДС за месец март 2021 г. 10 225,27 лева и лихва 3 493,52 лева.

С обжалваното решение, АССГ е отменил РА, само в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 273,46 лева по фактури 0000001716/16.12.2016 г. и 0000001715/16.12.2016 г., за данъчен период 01.12.2016 31.12.2016 г., като отхвърлил жалбата в останалата част.

Пред настоящата инстанция е оспорено решението само в частта, с която е отхвърлена жалбата на Геотехексперт ЕООД срещу РА.

За да постанови този резултат, Административен съд София град (АССГ) е приел на първо место, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения.

Изложил е подробни доводи, че РА и РД са подписани от издателите им с валиден КЕП, въз основа на квалифицирано удостоверение за електронен подпис.

За неоснователен е приет и довода в жалбата за нищожност на РА, поради изземване разглеждането и решаването на преписката при възлагане на втората ревизия на други органи по приходите в същата дирекция.

В тази връзка е приел следното: С Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка Р 22221521006171 098 001/ 03.11.2022 г. и Заповед РД 01 849 / 31.10.2022 г., издадени от директора на ТД на НАП София, във връзка с преназначаване на А. Г. М. на друга длъжност в ТД на НАП - София, функциите на компетентен орган по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, са възложени на Д. Д. Д., а със Заповед Р 22221521006171 020 005 / 01.12.2022 г., издадена въз основа на Решение за изземване и решаването на конкретен въпрос / преписка Р 22221521006171 098 002 / 01.12.2022 г. за ръководител на ревизията е определена И. Й. Л., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София. По така установените факти съдът не установява процесуални нарушения. Д. Д. Д. е била изрично упълномощена със Заповед на директора на ТД на НАП София, да упражнява правомощието да възлага ревизии. Налице са били и обективни причини разглеждането / решаването на преписката да се изземе от органа, който е издал първата ЗВР. Изземването е осъществено с решение на директора на ТД на НАП - София. Конкретна причина за това е упражнено правомощие от органа директор на ТД на НАП - София - да приложи разпоредбата на чл. 82, ал. 1 ЗДСл. Посоченото означава, че А. Г. М. е била преназначена на друга длъжност, считано от 27.10.2022 г., от длъжността Началник сектор в ТД на НАП - София, отдел Ревизии, сектор Ревизии, на длъжността Главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии. Основателни са аргументите на процесуалния представител на ответника, че А. Г. М., като назначена на длъжността главен инспектор вече не е носител на правомощието да възлага, провежда и приключва ревизии.

За неоснователен е приет и довода в жалбата за нарушаване на срока по чл.109, ал.1 от ДОПК. В тази връзка е прието за безспорно, че ревизията е повторна, като релевантната за срока по чл.109, ал.1 от ДОПК е датата на възлагане на първата ревизия, а не както твърди жалбоподателя датата на образуване на повторната ревизия. В тази връзка се е позовал и на трайната практика на ВАС. В допълнение е изложил и аргументи за приложимост на на чл.172, ал.1 от ДОПК, регламентираща спиране и прекъсване на давността, без да е направено възражение за изтичане на давностния срок по чл.171 от ДОПК.

След това съдът е разгледал материалната законосъобразност на оспорения акт.

В частта на начисления ДДС по деклариран ВОП съдът приел следното :

През м.09.2016 г. Геотехексперт ЕООД декларирала вътреобщностно придобиване (ВОП) на материали от GEOBRUUG AG, VIN ATU63802148, за което е издало протоколи 0000000102 /26.09.2016 г. с ДДС в размер на 14 786,07 лева и 0000000101/ 26.09.2016 г. с ДДС в размер на 7 325,20 лева, отразени единствено в дневника му за покупки. Съгласно чл. 84 от ЗДДС, данъкът при ВОП е изискуем от лицето, което извършва придобиването, като начисляването на данъка се извършва с протокол по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, който се издава не по късно от 15 дневен срок от датата, на която е станал изискуем (чл. 117, ал. 3 ЗДДС). Прието е, че в случая не е спазен режимът на обратното начисляване и по тези доставки жалбоподателят не е начислил дължимия ДДС, поради което законосъобразно с РА е начислен ДДС в размер на 22 111,27 лева по тези два протокола. За неоснователни са приети доводите в жалбата, че в случая е трябвало да се приложи разпоредбата на чл. 73а ЗДДС, доколкото данъкът изобщо не е начислен, след като протоколите по чл. 117 ЗДДС не са включени в дневника за продажби на жалбоподателя. За основателни са приети аргументите на органите по приходите, че режимът на самоначисляване изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. Дружеството е трябвало да начисли ДДС по реда на чл. 84 ЗДДС с издаването на Протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от Закона за ДДС. Този вече начислен данък е трябвало да се отрази в отчетните регистри отново до 15.10.2016 г. като крайна дата. Режимът на самоначисляване изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. Така резултатът за данъчния период трябва да бъде нула.

Относно непризнат данъчен кредит за внос на стоки, съдът е приел, че РЛ е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 508 500,59 лева във връзка с деклариран внос на стоки от Турция и Швейцария по митнически декларации, описани в РД на стр. 100 101. За част от доставките с ДДС в общ размер на 385 500,26 лева, описани в РД на стр. 102- 103 от РД не са установени данни в системата за предоставяне на информация за управленски цели от митнически и акцизни документи /МИСЗА/, съответно не е внесен ДДС. РЛ не е представило митнически декларации, нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Въз основа на гореизложеното е прието, че законосъобразно на основание чл. 71, т. 3 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 385 500,26 лева.

Относно установени задължения в резултат от непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от нерегистрирани по ЗДДС лица Близу Медиа Енд Броудбенд ЕАД и Райфайзен сървисис ЕАД, съдът е приел следното: Установено е в хода на ревизията от проверка в информационната система на НАП, че доставчиците Близу Медиа Енд Броудбенд ЕАД и Райфайзен сървисис ЕАД не са регистрирани по ЗДДС към момента на извършване на доставките, тъй като Близу Медиа Енд Броудбенд ЕАД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 12.04.2017 г., а фактурите са издадени през май, юни и юли 2017 г., а Райфайзен сървисис ЕАД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 25.12.2015 г., а фактурата е издадена месец ноември 2017 г. Прието е, че поради неизпълнение на условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставчикът да е регистрирано по този закон лице, правилно е отказано право на данъчен кредит.

По отношение на ЗКПО с РА са установени задължения за корпоративен данък в размер на 3 371,22 лева за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. и лихви в размер на 1 466, 97 лева, на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 77, ал. 1 ЗКПО, поради липса на каквато и да е връзка с осчетоводените разходи по фактури за абонаментна такса и фактура за членска карта към Сдружение Спортен клуб Ориндж и предмета на дейност на дружество Геотехексперт ЕООД, както и по фактура за училищна такса за обучение към френско училище Виктор Юго. Съдът е приел, че тежестта да докаже, че разходите са свързани с дейността на дружеството пада върху него, а същото не е ангажирало никакви доказателства, от които да се установи в каква връзка са отчетени тези разходи и по какъв начин са свързани с дейността на дружеството.

Решението на Административен съд София град е правилно.

По оплакванията, свързани с изводите на първоинстанционния съд за правна валидност на оспорения ревизионен акт:

Основните аргументи на жалбоподателят за нищожност на ревизионния акт са обосновани със следните обстоятелства:

1. Ревизионният акт и ревизионния доклад не са подписани с квалифициран електронен подпис. В тази връзка се твърди, че не е извършено квалифицирано валидиране на КЕП;

1. В нарушение на чл.7, ал.3 от ДОПК с две решения се изземва компетентността на ревизионния екип и се възлагат правомощия на други органи по приходите за разглеждане на преписката.

Настоящата инстанция приема тези доводи за неоснователни.

Меродавни за разрешаването на правния спор относно доводите за липса на КЕП са разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014г. в приложимата му към фактите по спора редакция до влизането в сила на Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност.

Както нееднократно е изяснено вече в практиката на ВАС, следваща тази на СЕС, чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3, т. 11 от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от Регламента. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент (т. 43 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 на СЕС, както и т. 33 от Решение от 29 февруари 2024 година по дело C-466/22 на СЕС).

По делото не е спорно, че ЗВР, РД и РА са подписани с усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26 от Регламента; подписът е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент и подписа се основава на Квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис (КУКЕП), съобразно чл. 3, т. 12, във връзка с чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г.

Според последната норма квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Последното предвижда, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение.

Действително, съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, но нищо от доказателствата по делото не удостоверява неизпълнението на това изискване. Така данни за валидиране" са данни, които се използват за валидиране на електронен подпис (т. 40, чл. 3 от Регламент (ЕС) 910/2014 г.), като валидиране" е процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис (т. 41 от същия регламент), съответно данни за създаване на електронен подпис" са уникални данни, които се използват от титуляря на електронния подпис за създаването на електронен подпис (чл. 3, т. 13 от Регламента).

Чрез валидирането се извършва единствено проверка на валидостта на положения КЕП и то на вече подписан документ. В случая е безспорно, че към датите на подписване на ЗВР, РД и РА, органите по приходите са разполагали с валидни за периода КЕП, съгласно издадени по съответния ред и със предвиденото съдържание КУКЕП.

Следва да се акцентира на факта, че процесът на валидиране не е било изискване, дефинирано в Приложение I на Регламент (ЕС) 910/2014 г. (виж б. и в приложимата редакция), като едва след изменението, сторено с Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламнт (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност, б. и е придобила новото си съдържание, а именно в условията на алтернативност е въведено да се съдържа информация за валидността на квалифицираното удостоверение или местонахождение на услугите, които могат да се използват за проверка на тази валидност.

Изводът е, че процесът на валидиране (чл. 32 от Регламента), било то и квалифицирано (чл. 33), не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение I.

Във връзка с изложеното дотук настоящият касационен състав приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са валидно подписани с КЕП от органите, посочени като техни издатели (което всъщност е и спорното обстоятелство по делото). Те напълно отговарят на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис.

При съобразяване тълкуването на общностното право, дадено с Решението на СЕС по дело С-362/2021, следва да се приеме, че са изпълнени всички кумулативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014 г., което е достатъчно основание, за да се приеме, че всеки един от процесните електронни подписи представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от същия регламент.

Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, свързани с изводите на съда относно нарушаване на чл.7, ал.3 от ДОПК.

Съгласно чл.7, ал.3 ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът.

В случая е установено, че изземването на преписката от компетентния орган във връзка с преназначаване на А. Г. М. на друга длъжност в ТД на НАП - София, поради което функциите на компетентен орган по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, са възложени на Д. Д. Д., а със Заповед Р 22221521006171 020 005 / 01.12.2022 г., издадена въз основа на Решение за изземване и решаването на конкретен въпрос / преписка Р 22221521006171 098 002 / 01.12.2022 г. за ръководител на ревизията е определена И. Й. Л., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София. В случая е налице третата хипотеза на чл.7, ал.3 т ДОПК - невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентността, поради което доводите на касатора за нищожност на РА са неосонвателни.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че Административен съд София град е направил обоснован извод относно правната валидност на оспорения ревизионен акт, а оплакванията на касатора в обратния смисъл се явяват неоснователни.

По оплакванията на касатора за изтекла погасителна давност за установените с ревизионния акт задължения, позовавайки се на нормата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК:

Съгласно чл. 109, ал. 1 от ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация.

В процесния случай, с РА са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.06.2016г. до м. 03.2021г. и по ЗКПО за периоди 2017г. 2020 г. първото задължение по ЗДДС за д.п. м.06.2016г. е следвало да бъде декларирано до 14 число на м.07.2016г., което означава, че 5-годишният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е започнал да тече от 01.01.2017 г. и е изтекъл на 31.12.2021 г. Задълженията за корпоративен данък за 2016г. е следвало да бъдат декларирани до 30.06.2017г., а срокът е започнал да тече от 01.01.2018г. и изтекъл на 31.12.2022г. Ревизията е повторна и е започнала със ЗВР Р-22221521006171-020-001/03.11.2021г., връчена на ревизираното лице на 06.11.2021 г., т. е. преди да изтече посочения срок, поради което ревизионното производство е надлежно образувано. Следва да се посочи, че независимо от факта, че е извършена повторна ревизия, при повторната ревизия не започва ново производство, поради което ревизията се счита за образувана с първата ЗВР Р-22221521006171-020-001/03.11.2021г. В този смисъл е трайната практика на ВАС, а доводите на касатора, че релевантна е датата на втората ревизия не намират законова опора.

По оплакванията за допуснато нарушение на материалния закон:

В частта на начисления ДДС по деклариран ВОП настоящата инстанция приема, че по делото не се спори, че са подадени отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС, в които не са отразени получените от дружеството или от негово име данъчни документи. В този период дружеството е получател на стоки, които са с място на изпълнение на територията на страната от доставчици, които не са установени на нейна територия. Не са представени доказателства доставките на стоки да са освободени, с оглед на което ревизираният е следвало да си самоначисли дължимия ДДС като издаде протокол по чл. 117, ал. 2, който да се отрази в дневника на продажбите, което не е сторено.

Нормата на чл. 73а, ал. 1 ЗДДС определя, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 и/или доставчикът на стоката не е издал документ, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4, 5 и 10, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Относими към спора са двете кумулативно предвидени от законодателя предпоставки доставката да не е укрита и данни за нея да са налични в счетоводството на получателя.

Няма спор, че при режима на самоначисляване на ДДС начисляването на данъка и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит в същия размер са за едни и същи данъчни периоди, при което резултатът за всеки от тях следва да е нула, поради което начисляването на ДДС с РА без да бъде признато право на данъчен кредит би било в разрез с принципа на данъчен неутралитет и пропорционалност. От друга страна константна е практиката на СЕС, че на правото на ЕС правните субектите не могат да се позовават с измамна цел или с цел злоупотреба. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Укриването на доставки е свързано с такава цел.

При неопровергаване на констатациите на приходните органи, че спорните доставки на стоки са били укрити, тъй като за тях не е имало данни в счетоводството на касатора, приложимостта на чл. 73а ЗДДС е изключена.

Относно непризнат данъчен кредит за внос на стоки от Турция и Швейцария, по делото няма спор за фактите. Безспорно е установено, че РЛ е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 385 500,26 лева, по митнически декларации, описани в РД на стр. 102- 103 от РД за внос на стоки, които не са представени по делото, както и не са представени доказателства за внесен данък по чл.90, ал.1 от ЗДДС.

Съгласно чл.16, ал.1 от ЗДДС, внос на стоки по смисъла на този закон е въвеждането на несъюзни стоки на територията на страната.

Съгласно чл.71, т.3 от ЗДДС /в приложимата редакция от ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г., както и ДВ бр. 98 от 2018 г., в сила от 1.01.2019 г.), лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител и документ, копие от документ или документ, доказващ че данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 - в случаите на внос по чл. 16.

Правилно съдът е приел, че кумулативно предвидените предпоставки по чл.71, т.3 от ЗДДС подлежат на доказване от РЛ, тъй като от установяването им черпи благоприятния за себе си правни последици право на приспадане на данъчен кредит. След като РЛ не е доказало, че притежава митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от ЗДДС, то законосъобразно с РА не е признато правото на данъчен кредит.

Относно установени задължения в резултат от непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от нерегистрирани по ЗДДС лица Близу Медиа Енд Броудбенд ЕАД и Райфайзен сървисис ЕАД, по правилно съдът е приел за установено в хода на ревизията от проверка в информационната система на НАП, че доставчиците Близу Медиа Енд Броудбенд ЕАД и Райфайзен сървисис ЕАД не са регистрирани по ЗДДС към момента на извършване на доставките, поради което не е изпълнено условието за признаване право на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставчикът да е регистрирано по този закон лице. Неоснователни са доводите, за неправилно разпределена доказателствена тежест.

Правилно е разрешен и последния спорен въпрос по делото относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на РЛ с непризнати за данъчни цели разходи по фактури за абонаментна такса и членска карта към Сдружение Спортен клуб Ориндж и по фактура за училищна такса за обучение към френско училище Виктор Юго. Органа по приходите е приел, че не са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице. При правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, първоинстанционния съд е приел, че ревизираното дружество не е доказало релевантния факт отчетените разходи да са свързани с дейността на дружеството, поради което обоснован на събраните доказателства е извода на съда за законосъобразност на РА и в тази му част.

След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд София е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д ОДОП София, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция, в размер на 28 311,24 лв., съставляващи юрисконсултско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,