Решение № 4117 от 16.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2725/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Еван 007 ЕООД, 202381267, подадена чрез пълномощника адв. Зобуян, срещу Решение 10271/25.11.2024 г., постановено по адм. дело 353/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001621001576-091-001/27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 7/10.01.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че по фактурите, към които са издадени спорните кредитни известия, не е извършено разплащане, поради което не следва дружеството да дължи ДДС. Изтъква се, че част от повторно включените в ДДС регистрите данъчни документи са сторнирани, което не е съобразено от съда. По отношение на останалата част, оспорва извода на приходните органи, възприет и от съда, според който представените счетоводни извлечения са непълни и съставени за нуждите на ревизията. Счита, че съдът не е извършил дължимата преценка на доказателствения материал, както и не е обсъдил заключението по ССчЕ. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и уважаване жалбата на дружеството против ревизионния акт. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив, чрез юрк. Стоянова, в подаден писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила решението в обжалваната му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001621001576-091-001/27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 7/10.01.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който по отношение на Еван 007 ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 28 386,31 лв. главница и 8 740,11 лв. лихви, както и по ЗКПО в общ размер на 17 502,39 лв. главница и 3 424,55 лв. лихви. Общият размер на установените с РА задължения възлиза на 58 053,36 лв. Предмет на съдебен контрол пред настоящата касационна инстанция е решението на административния съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно установен за 2018 г. корпоративен данък в размер на 8 438,18 лв. главница, ведно с лихви в размер на 2 205,82 лв.; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 8 232,39 лв. главница, ведно с лихви в размер на 1 106,81 лв., както и в частта относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 20 412,97 лв. главница, ведно с лихви в размер на 5 712,71 лв.; извършена корекция на резултата за данъчни периоди м. 05 и м. 06.2019 г. в общ размер на 7 973,34 лв., ведно с лихви в размер в на 1 901,52 лв.; допълнително начислени лихви за ДДС в размер на 1 125,88 лв. В хода на ревизионното производство, протекло при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, е устновено, че основната дейност на дружеството през ревизираните данъчни периоди е търговия на едро с нехранителни потребителски стоки, упражнявана в наето складово помещение. След извършен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, е констатирано, че през данъчния период м. 05.2019 г. дружеството е включило в дневника за продажби и справка-декларацията по ЗДДС 8 броя кредитни известия към фактури за доставка на стиропор, строителни материали, шаблонно фолио, ламинат, параван, контейнери и почистващи препарати, с получател Форма Студио ЕООД, подробно описани в РД (л. 182). При извършена насрещна проверка на Форма Студио ЕООД, от дружеството са дадени обяснения, че стоките по фактурите, за които са издадени КИ, са взети от склада на ревизираното дружество, но не е извършено плащане. Приходните органи са приели, че при наличие на осъществена доставка и липса на доказателства за връщане на стоките, не са налице предпоставките по чл. 115, ал. 1 ЗДДС за издаване на КИ, като дружеството неправомерно е намалило резултата си за данъчен период м. 05.2019 г. С РА е извършена корекция, като е начислен ДДС в общ размер на 5 973,34 лв., представляваща сбора на данъка по издадените 8 броя КИ, като на основание чл. 175 ДОПК са начислени и лихви в размер на 1 437,04 лв. Установено е също, че Еван 007 ЕООД за данъчен период м. 06.2019 г. е отразило в дневника за продажби и справка-декларацията по ЗДДС 2 броя КИ към фактури, издадени на Инвикта Груп ЕООД, с предмет минерална вода и перилни препарати, подробно описани в РД (л. 182). От ревизираното дружество са дадени обяснения, че издаването на КИ е по искане на клиента с цел да бъдат изписани конкретно продадените стоки във фактурите и с оглед липсата на опис при продажбите. След преглед на представените от дружеството документи е установено, че са издадени една година след издаване на съответните фактури, както и че към тях са налични описи на стоките, двустранно подписани. Прието е, че дружеството е издало без основание данъчен документ по чл. 112, ал. 1, т. 2 ЗДДС, както и че в случая не са налице обстоятелства по чл. 115, ал. 1 ЗДДС. Предвид това неправомерното намаляване на резултата по ЗДДС за периода е коригирано с РА със сума в размер на 2 000,00 лв., представляваща сбора на данъка по двете КИ, като на основание чл. 175 ДОПК е начислена и лихва в размер на 464,48 лв. Отделно, приходните органи са констатирали, че в периода 2018 2019 г. дружеството е приспадало по два и повече пъти данъчен кредит по едни и същи фактури и ЕАД за внос на стоки, както следва: за данъчен период м. 01.2018 г. е приспаднат повторно ДДС по 3 броя фактури с общ размер на данъка 3 707,46 лв; за данъчен период м. 04.2018 г. е приспаднат повторно ДДС по 1 фактура с размер на данъка 1 647,06 лв.; за данъчен период м. 06.2018 г. е приспаднат повторно ДДС по 4 броя фактури с общ размер на данъка 5 374,67 лв.; за данъчен период м. 07.2019 г. е приспаднат повторно ДДС по 1 ЕАД с размер на данъка 4 523,69 лв.; за данъчен период м. 09.2019 г. е приспаднат повторно ДДС по 1 фактура с размер на данъка 171,98 лв. и за данъчен период м. 12.2019 г. е приспаднат повторно ДДС по 5 броя фактури с общ размер на данъка 4 988,12 лв. Подробно описание на данъчните документи и периодите, в които първоначално е упражнено право на данъчен кредит по тях, се съдържа в РД (л. 189 гръб л. 190). По отношение на фактури, издадени от Вен и Ко , които са повторно включени в ДДС дневниците, дружеството само е извършило корекции в следващи данъчни периоди (л. 190), поради което с РА са установени задължения само за лихви за данъчните периоди м. 08.2019 г., м. 09.2019 г. и м. 12.2019 г. С оглед тези констатации на ревизиращите, на основание чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, на Еван 007 ЕООД е отказано право на данъчен кредит за данъчните периоди м. 01.2018 г., м. 04.2018 г., м. 06.2018 г., м. 07.2019 г., м. 09.2019 г. и м. 12.2019 г. в общ размер на 20 412,97 лв., както и са установени лихви в размер на 5 712,71 лв. Относно приложението на ЗКПО, във връзка със счетоводното завеждане повече от един път на фактури и митнически декларации за придобити стоки, по дебита на сметка 304 Стока за 2018 г. е записана в повече стока на обща стойност 84 381,85 лв., а за 2019 г. 50 775,38 лв. (л. 184 л. 187). С оглед това е прието, че при изписване на стоките при продажбата им дружеството е намалило финансовия си резултат, съставяйки стопански операции с невярно аъдържание, съответно на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 4, ал. 3 ЗСч с РА е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството с посочените суми. За 2019 г., на основание чл. 78 ЗКПО, във връзка с неправомерно издадените общо 10 броя КИ, е извършено увеличение на СФР с общо 39 866,70 лв., или общо с 90 642,08 лв. за 2019 г. (50 775,38 лв. + 39 866,70 лв.). В резултат с РА на Еван 007 ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 8 438,18 лв. главница и 2 205,82 лв. лихви и за 2019 г. в размер на 9 064,21 лв. главница и 1 218,73 лв. лихви. При оспорване на РА по административен ред констатациите и правните изводи на приходните органи са потвърдени в цялост. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, по която са изготвени основно и допълнително заключения, кредитирани от съда. Установените от приходните органи размери на задълженията по ЗКПО и ЗДДС са потвърдени от експерта с изключение на сума в размер на 8 318,13 лв., участваща при увеличение на СФР за 2019 г., която не кореспондира с данъчен документ. Съответно е дадено становище, че дължимият размер на корпоративния данък за периода е 8 232,39 лв. главница, ведно с лихви в размер на 1 106,81 лв. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е формирал извод за частична материална незаконосъобразност на РА. По отношение на допълнително установените задължения за ДДС във връзка с издадените 10 броя кредитни известия към Форма Студио ЕООД и Инвикта Груп ЕООД, както и тези за корпоративен данък, определен спрямо данъчните им основи, съдът мотивирано е отхвърлил защитната теза на дружеството, според която същите са издадени поради липса на плащане от страна на контрагентите, като впоследствие са издадени нови фактури, т.е. не е налице неправомерно намаляване на данъчния резултат за целите на ЗДДС и ЗКПО. Изцяло е кредитирано заключението по ССчЕ, според което не е спазен редът за коригиране на грешки в минали данъчни периоди, както и че за нуждите на ревизията са съставяни и променяни представените счетоводни регистри, което препятства пълната проследимост на записаните стопански операции. За да отхвърли твърдението за издадени нови фактури, съдът отново се е позовал на експертното заключение, според което последващите данъчни документи, макар да съвпадат стойностно, се отнасят за различни по вид стоки. В частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно определените допълнителни задължения във връзка с непризнато право на данъчен кредит по повторно включени данъчни документи в регистритите по ЗДДС, съответно завеждане и изписване на стоки в по-големи от реално получените количества, дало отражение върху СФР за 2018 г. и 2019 г., съдът е приел за правилни изводите на органите по приходите, според които представените в хода на ревизията счетоводни регистри са допълнени с оглед защитната теза на дружеството. В подкрепа на този извод решаващата инстанция се е позовала на експертното заключение, което с оглед представените допълнителни счетоводни регистри при съставяне на експертизата е установило, че са съставяни нови операции, за които липсват данни в регистрите, представени пред ревизиращите. Жалбата на дружеството мотивирано е отхвърлена и в частта, с която са установени задължения за лихви за данъчни периоди м. 08, м. 09. и м. 12.2019 г. За да измени РА по отношение на установените задължения по ЗКПО за 2019 г., като намали корпоративния данък от 9 064,21 лв. на 8 232,39 лв. главница, ведно със сътветните лихви, съдът е възприел установеното със заключението разминаване, като съобразно фактическите установявания, отразени в РД, не се открива данъчен документ/и, чиято данъчна основа да е в размер 8 318,13 лв., т.е. е допусната техническа грешка. Решението, в оспорената част, е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон, които се споделят и от настоящата инстанция. По отношение на издадените КИ по фактури с контрагенти Форма Студио ЕООД и Инвикта Груп ЕООД, във връзка с които в тежест на дружеството са определени задължения за ДДС, увеличен е СФР за 2019 г. и е начислен допълнително корпоративен данък: За да установят допълнителни задължения за ДДС на Еван 007 ЕООД във връзка с издадените КИ, приходните органи са приели, че доставките са осъществени, като липсват доказателства за връщане на стоките, поради което не са налице предпоставките по чл. 115, ал. 1 ЗДДС. По отношение на КИ, издадени към Форма Студио ЕООД, защитната теза на дружеството, поддържана и в касационната жалба, е че по фактурите не е постъпило плащане, което е потвърдено и от получателя по доставките в рамките на извършената му насрещна проверка. При оспорване на акта пред административния съд е посочено, че впоследствие са издадени нови фактури към Форма Студио ЕООД, поради което не е налице основание за увеличение на СФР. Подобни твърдения са поддържани и спрямо КИ, издадени на Инвикта Груп ЕООД, както и че издаването на данъчните документи е било сторено по искане на получателя на доставките поради липса на опис при продажбите. Правилно и обосновано административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против РА в тази ѝ част, тъй като, на първо място, по делото е установено, че стоките са предадени на получателите и не се установява връщането им, т.е. не е налице разваляне на сделката, която да обоснове издаване на КИ съгласно чл. 115, ал. 1 ЗДДС. Второ, по отношение на липсата на плащане, съобразно ССчЕ се установява, че към кредитните известия няма издадени бележки за сторно, т.е. относно факта на неплащане на цената по доставките са налице единствено писмени обяснения от ревизираното лице и неговите контрагенти. Неподкрепени от доказателствата по спора са и твърденията, че след издаване на КИ, към Форма Студио ЕООД и Инвикта Груп ЕООД, са издадени нови фактури, тъй като видно от основното заключение по ССчЕ, новоиздадените фактури, макар и за същите стойности, се отнасят за различни видове стоки, т.е. правилно съдът е приел, че след твърдяното неплащане по първоначалните фактури са осъществени последващи облагаеми доставки. Не среща опора в доказателствата по делото и твърдението, че издаването на КИ към Инвикта Груп ЕООД е обусловено от липсата на описи и необходимостта от конкретизиране на изписаните стоки, тъй като такива са представени още в хода на първата ревизия, което се установява и от заключението по ССчЕ. Следва да се отбележи също, че соченото основание не е сред изрично посочените в чл. 115 ЗДДС. Принципно основателно касаторът сочи, че съобразно чл. 90, § 1и § 2 от Директива 2006/112/ЕО и практиката не СЕС по тълкуването му държавите членки не могат да ограничат правото на намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане. В конкретния случай обаче и с оглед изложените мотиви не може да се приеме, че е налице несигурност относно събирането на дължимите суми, като дружеството, чиято е доказателствената тежест, не е съумяло да докаже, нито че има вероятност задължението да не бъде изпълнено, нито че същото е несъбираемо. Напротив не се твърди, че вземанията от Форма Студио ЕООД и Инвикта Груп ЕООД са несъбираеми, като същевременно от Еван 007 ЕООД в хода на ревизията и съдебното производство са поддържани различни защитни тези, всяка от които е останала недоказана. Съобразно това, правилно с РА, на основание чл. 78 ЗКПО е извършено и преобразуване на СФР за 2019 г. с размера на данъчните основи по издадените неправомерно КИ до установения с неоспорената по делото експертиза размер. По отношение на допълнително установени задължения за ДДС поради повторно упражененото право на данъчен кредит по фактури и митнически декларации през периода 2018 2019 г.: В хода на ревизията е констатирано, че дружеството е приспадало по два и повече пъти данъчен кредит по едни и същи фактури и ЕАД за внос на стоки, както и че в резултат на дублирането на стопанските операции по дебита на сметка 304 Стока за 2018 г. е записана в повече стока на обща стойност 84 381,85 лв., а за 2019 г. 50 775,38 лв. С оглед това е прието, че при изписване на стоките при продажбата им дружеството е намалило финансовия си резултат, съставяйки стопански операции с невярно съдържание, съответно на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 4, ал. 3 ЗСч с РА е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството с посочените суми. Основното възражение на дружеството в касационната жалба е по отношение на сторнирани суми по повторно осчетоводени данъчни документи, относими за данъчен период 2019 г., чийто общ размер на данъчните основи възлиза на 47 580,70 лв. При подаване на възражението срещу РД от дружеството са представени вторични счетоводни регистри за 2019 г., като органите по приходите са направили извод, че част от отчетените суми като разходи, с които е увеличен СФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, са сторнирани и с тях не следва да се извършва увеличение на ФР. Видно от РД, в предложението за установяване на корпоративен данък за 2019 г. (л. 194 гръб) приходните органи са посочили сума в размер на 13 822,28 лв. В резултат на представените доказателства за сторниране, с РА задължението е изменено до размер от 9 064,21 лв., т.е. е намалено за сумата 4 758,07 лв., която кореспондира с размера на признатите за сторнирани стопански операции в размер на 47 580,70 лв., като от приходните органи в РА са изложени подробни мотиви в тази насока (л. 87 гръб). От изложеното следва извод, че възражението на касатора е неоснователно. По отношение на останалите установени задължения за ДДС в резултат на непризаното право на данъчен кредит за м. 01.2018 г., м. 04.2018 г., м. 06.2018 г., м. 07.2019 г., м. 09.2019 г. и м. 12.2019 г., и за лихви за ДДС за данъчни периоди м. 08.2019 г., м. 09.2019 г. и м. 12.2019 г., както и за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. във връзка с многократното осчетоводяване на фактури и митнически декларации, настоящият касационен състав споделя в пълнота мотивите на първоинстнционния съд и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК препраща към тях. Следва да се посочи, че, противно на твърденията на касатора, съдът е обсъдил заключението по ССчЕ съгласно чл. 202 ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК. При положение че в хода на първоначалната ревизия са представени счетоводни регистри, различни спрямо представените при оспорване на процесния РА по административен ред, както и различни от предоставените на вещото лице, правилно не са отразени записаните допълнителни счетоводни операции. Изцяло в подкрепа извода за нарочно, обслужващо защитната теза на дружеството, съставяне на счетовдните регистри са и заключенията по неоспорената ССчЕ. Така например експертът е установил, че по отношение на митническа декларация 1956/2018 г. съгласно счетоводния регистър на сметка 304 се откриват 8 записа, три от които със знак (-). Последната сторнираща операция 7.2.6.2 липсва в представените при първоначалната ревизия документи, като за да се компенсира посочената стопанска операция, в представените на вещото лице счетоводни регистри са направени още три записа (л. 1452). След извършен анализ на дублираните операции, в отговор на въпрос 4 (л. 1453) вещото лице е дало становище, че предвид многото променяни във времето коригирани за целите на ревизията и различно съставяни счетоводни отчети, същите на дават реална представа както за стоковите, така и за паричните потоци. С оглед това правилно жалбата е отхвърлена и в тази ѝ част. По гореизложените съображения настоящият касационен състав счита, че решението е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция в полза на ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата и съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето във вр. чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. в размер на 5 219,00 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,