Решение № 8701 от 11.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 409/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕИВ ЕООД, гр. Бургас, чрез адв. Т. Ненчева срещу решение 54 от 25.01.2022 г. по адм. дело 13/2021 г. по описа на Административен съд Бургас /АС/. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-02000220001463-091-001 от 30.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 234 от 15.12.2020 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността му по чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за дължим и невнесен данък от доставчика Път 2004 ООД, в общ размер на 75 440,34 лева по фактури, издадени през данъчни периоди от м.08.2018 г. и м.12.2018 г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на съда за наличие на предпоставките за ангажиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС, а именно счита, че не е доказано от приходните органи наличието на осъществена между страните доставка по смисъла на ЗДДС. В тази връзка развива съображения за приложението на Директива 2006/112/ЕО и обосновава извод, че е налице доставка, реализирана по реда на Закона за особените залози /ЗОЗ/ и страни по същата са ЕИВ ЕООД и назначения на Път 2004 ООД депозитар. В подкрепа на горното и позовавайки се на реда за осребряване на заложеното в полза на заложния кредитор имущество, уреден в ЗОЗ, касаторът подробно описва извършените в Централния регистър на особените залози /ЦРОЗ/ вписвания и поддържа становище, че в случая не е налице доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, като следва да се вземе предвид и липсата на извършено плащане на длъжника - Път 2004 ООД. От друга страна, заявява, че в случая задълженията на Път 2004 ООД са погасени както на основание чл. 168, ал. 1 ДОПК, така и на основание чл. 739, ал. 1 от Търговския закон /ТЗ/ предвид развилото се по отношение на дружеството производство по несъстоятелност. В тази връзка твърди, че НАП не е предявила вземанията си пред съда по несъстоятелността и същите са погасени. В обобщение иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяната на РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС - Бургас е бил Ревизионен акт Р-02000220001463-091-001 от 30.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 234 от 15.12.2020 г. на изпълняващ правомощията директор на дирекция ОДОП - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на ЕИВ ЕООД по чл. 177 ЗДДС за дължим и невнесен данък от доставчика Път 2004 ООД /заличен към настоящия момент търговец/, в общ размер на 75 440,34 лева по фактури, издадени през данъчни периоди от м.08.2018 г. и м.12.2018 г. В хода на ревизията е установено, че ЕИВ ЕООД е регистрирано в Агенцията по вписванията на 17.12.2009 г. като еднолично дружество с ограничена отговорност и собственик на капитала е Е. Т. Г.. На 25.08.2014 г. всички свои дялове са прехвърлени от Е. Г. на съпругата му М. Г. Г., която станала едноличен собственик на капитала на дружеството и негов управител. На 23.10.2019 г. М. Г. прехвърлила пет дяла на И. И. К. и други пет дяла на Ж. М. К. от общо двадесетте дяла, които е притежавала до този момент. Основната дейност на дружеството е извършване на строителни и ремонтни работи по пътната инфраструктура, както и други строителни дейности. Дружеството е регистрирано в Камарата на строителите от 2016 г. Във връзка с изискани в хода на ревизионното производство документи, от ревизираното дружеството и Път 2004 ООД са представени договор за прехвърляне на вземане (цесия) от 16.02.2018 г., сключен между УниКредит Булбанк АД - като цедент и ЕИВ ЕООД - като цесионер. По силата на този договор се прехвърлят вземанията в размер на 690 000 лв., които длъжникът Път 2004 ООД има към цедента УниКредит Булбанк АД. Представени са и три договора за продажба на имущество с особен залог, сключени между депозитаря Г. Н. и ЕИВ ООД - като заложен кредитор и купувач. С договорите се прехвърля право на собственост върху движими вещи от Път 2004 ООД, в качеството му на залогодател, на купувача ЕИВ ООД. В хода на ревизията са приобщени доказателства, събрани в хода на предходно ревизионно производство на ЕИВ ЕООД и такива от извършена в тази връзка насрещна проверка на Път 2004 ООД. Установено е, че за данъчен период м.08.2018 г. предмет на доставка по издадените от Път 2004 ООД фактури са активи, собственост на това дружество, спрямо които е вписан особен залог в ЦРОЗ. Така заложените активи са служили за обезпечение на получен кредит, предоставен от УниКредит Булбанк АД през 2007 г., вземането по който е прехвърлен с договор за цесия от 16.02.2018 г. на ЕИВ ЕООД. Посоченият договор е изменен с анекси 1 и 32, с които вземанията преминават върху цесионера заедно с учредените обезпечения. Констатирано е, че въз основа на същия договор за цесия от 16.02.2018 г. са били сключени посочените по-горе три договора за продажба на активи на Път 2004 ООД, върху които има учреден особен залог. Цената, уговорена по описаните договори за продажба на движимо имущество е заплатена по банков път по сметка на депозитаря Г. Н., която от своя страна е върнала по сметка на ЕИВ ЕООД, в качеството му на кредитор, суми, след удържане на съответните такси. При така установените факти и обстоятелства, органите по приходите обосновават извод, че процесните продажби са осъществени в нарушение на регламентираните в ЗОЗ и чл. 131 ЗДДС изисквания и същите следва да се подведат под общите разпоредби на ЗДДС, като се вземе предвид и обстоятелството, че в конкретния случай заложният кредитор е и купувач. Прието е, че четирите фактури са издадени от залогодателя и собственик на вещите Път 2004 ООД с получател ЕИВ ЕООД, като имуществото описано в тях е продадено по цени, уговорени според описаните в договорите условия. В контекста на изложеното, за да ангажира отговорността по чл. 177 ЗДДС на ЕИВ ЕООД, приходната администрация обосновава извод, че продажбата не е извършена по реда на ЗОЗ, а представлява доставка по смисъла на ЗДДС и описаните фактури, издадени от Път 2004 ООД материализират облагаеми доставки, по които ревизираното дружество е ползвало право да приспадане на пълен данъчен кредит. Дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за съответния данъчен период от доставчика, но всяка една от фактурите е отразена в дневниците за продажби на този доставчик за съответния период, в който фактурата е била издадена. Наличието на знание у ревизираното дружество, че неговият доставчик няма да плати начисления ДДС, органите по приходите обосновават въз основа на приобщеното като доказателство споразумение от 04.04.2015 г., сключено между Път 2004 ООД и ЕИВ ЕООД. Съгласно същото страните се споразумяват ЕИВ ЕООД да извършва банкови разплащания от името и за сметка на Път 2004 ООД към контрагентите му, като е уговорено условие, че след направените разплащания на дружество ЕИВ ЕООД от името на Път 2004 ООД възниква разчет-задължение на Път 2004 ООД към ЕИВ ЕООД, които ще се прихващат всеки месец от търговските взаимоотношения по фактури, издавани между двете дружества чрез протокол за прихващане на вземания и задължения. Свързаността на двете дружества и техните управители според приходните органи изключва възможността за незнание, тъй като Е. Т. Г. и М. Г. Г. са съпрузи, Е. Г. изпълнява длъжността технически директор в ЕИВ ЕООД и участва в управлението както на Път 2004 ООД, така и на ревизираното дружество. Двете дружества са регистрирани на един и същ адрес, в един и същ офис - гр. Бургас, ул. Транспортна 7, ет. 3, представили са едни и същи номера на стационарни телефони за връзка с НАП и извършват една и съща дейност. Установено е и обстоятелството, че Е. Г. и М. Г. имат права да се разпореждат с парични средства по банковата сметка на ЕИВ ЕООД в СИБАНК ЕАД /ОББ АД/. Управителите на двете дружества са упълномощили едни и същи лица - П. С. и Т. Р., да ги представляват пред различни институции. ЕИВ ЕООД в качеството си на цесионер е придобило вземанията, които цедентът УниКредит Булбанк АД има спрямо Път 2004 ООД на цена, равна на сумата на задължението по договор за кредит от 2007 г. Документите, получавани в НАП и за двете дружества се подават от един и същи IР адрес. В тази връзка е констатирано, че Ливъридж акаунтинг ООД, чрез П. Я. - упълномощено лице, подава от името на двете дружества документи по електронен път и има достъп до електронните административни услуги, предоставени от НАП с квалифициран електронен подпис /КЕП/, като е посочен един и същи електронен адрес за получаване на електронни изявления на органи на НАП във връзка с подадени документи, а П. Я. е съставител на ГФО и на двете дружества, които са заверени и регистрирани от един и същ одитор - П. А.. От дадените в хода на ревизията писмените обяснения е установено, че лицата, които вземат управленски решения за ЕИВ ЕООД са М. Г. и Е. Г. - съвместно решение за прехвърлянето на дейността от Път 2004 ООД към ЕИВ ЕООД, в т.ч. и освобождаването на работниците от Път 2004 ООД и назначаването им в ЕИВ ЕООД. От същите е констатирано, че плащания от ЕИВ ЕООД към Път 2004 ООД не се извършват, а се осъществяват прихващания на вземания срещу задължения, като ЕИВ ЕООД плаща задълженията на Път 2004 ООД към доставчици, към работниците му и към други институции. Въз основа на така описаните обстоятелства ревизиращите органи приемат наличието на материалноправните предпоставки за ангажиране на отговорността на ЕИВ ЕООД по реда на чл. 177, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 177, ал. 6 ЗДДС и за ЕИВ ЕООД като пряк получател по доставките, възниква солидарна отговорност за дължимия и невнесен ДДС през данъчни периоди м.08.2018 г. и м.12.2018 г. в размер общо на 62 850,88 лв., ведно с лихва за забава в размер на 12 589,46 лв. Съдът е формирал съображения за законосъобразност на оспорения РА, като е изследвал наличието на материалноправните предпоставки по чл. 177 ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице за дължимия и невнесен данък от неговия пряк доставчик във връзка с процесните доставки. При постановяване на съдебния акт съдът е обсъдил всички писмени доказателства, както и заключението по назначената съдебно - оценителна експертиза, в което е дадена пазарна стойност на съответните машини и съоръжения без ДДС към 2018г. и към 2021 г., като от направената оценка съгласно мотивите на съда се вижда, че стойността на тези машини към 2021 г. е по-малка от стойността към 2018 г., когато са издадени процесните фактури. В случая според решаващия състав не е спорно обстоятелството, че и двете страни по процесните фактури към момента на осъществяване на доставките, материализирани с тях, са регистрирани по реда на ЗДДС лица, както и че получателят по доставките е ползвал право на приспадане на данъчен кредит и е включил размера на данъчния кредит в справки-декларации по ЗДДС за процесните данъчни периоди. Според съда няма спор и относно обстоятелството, че по процесните фактури дължимият данък не е ефективно внесен от доставчика по тези фактури. По отношение на възражението на ЕИВ ЕООД за нищожност на РА, като издаден в противоречие с чл. 133 и сл. ДОПК, в обжалвания съдебен акт са изложени мотиви досежно приложението на Тълкувателно решение 6 от 15.04.2021 г. на ВАС по т. д. 6/2019 г. и наведените от страната в тази връзка доводи са отхвърлени като неоснователни. Възражението на дружеството, че в конкретния случай не е реализирана доставка по смисъла на ЗДДС и приложение следва да намерят разпоредбите на ЗОЗ, също е отхвърлено от първоинстанционния съд като неоснователно. С оглед установените по делото факти и обстоятелства и по аргумент от чл. 6, ал. 1 ЗДДС съдът приема, че в случая депозитарят опосредява прехвърлянето на вещите, но той не е страна по продажбата им, защото не притежава вещното право на собственост и не може да го прехвърли на приобретателя. При тази опосредена от депозитаря продажба на вещи с учреден върху тях особен залог според съда вещноправният ефект настъпва след прехвърлянето на правото на собственост от собственика Път 2004 ООД на купувача ЕИВ ЕООД. Излага мотиви, че опосредяващата процедура по ЗОЗ е регламентирана като гаранция, че кредиторът, в чиято полза е учреден особения залог, ще се удовлетвори от продажбата на вещите, служещи за обезпечение и в заключение приема, че процесните фактури правилно са издадени от Път 2004 ООД на ЕИВ ЕООД, а материализираната в тях продажба е доставка по смисъла на ЗДДС. Отделно от изложеното и по аргумент от чл. 131, ал. 1 ЗДДС административният съд излага мотиви и досежно задължението на ЕИВ ЕООД, в качеството му на заложен кредитор, да преведе по сметка на НАП дължимия данък, което в случая не е сторено. В заключение съдът е обосновал краен извод за материална законосъобразност на процесния РА, възприемайки като правилни констатациите на приходните органи досежно обективните и субективни предпоставки за реализиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС на ЕИВ ЕООД като получател по спорните доставки по фактури, издадени от Път 2004 ООД. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като настоящият съдебен акт препраща към мотивите на първата инстанция съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК. По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Установява се по категоричен начин наличието на първите две предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл. 177 ЗДДС, а именно, че получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързано с невнесения данък и съответно, дължимият данък не е внесен от доставчика Път 2004 ООД. Изводът на решаващия съд за наличието на условията на чл. 177, ал. 2 във вр. с ал. 3 ЗДДС за ангажиране на отговорността на ЕИВ ЕООД за дължим и невнесен данък от друго лице /неговият пряк доставчик Път 2004 ООД/ за данъчни периоди м.08.2018 г. и м.12.2018 г. е правилен и обоснован и изложените мотиви за материална законосъобразност на РА изцяло се възприемат от касационната инстанция. Между страните няма спор относно фактите по делото. Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица, различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият й състав включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ - съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. т. 1 и 2 ЗДДС - дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга /по което не се спори/ и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността за злоупотреби е за данъчната администрация. В конкретния случай са налице първите две предпоставки, както се посочи по - горе, като ревизираното лице е получател по облагаеми доставки за процесните периоди и е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит, както и процесният данък не е внесен от доставчика. Като задължено лице по чл. 177 ЗДДС, той попада в кръга на лицата по чл. 14, т. 3 ДОПК и като такова е отговорен както за евентуално невнесен данък от лицето по чл.14, т. 3 ДОПК, така и за задължението за лихви към главното задължение. В този смисъл е и практиката на Съда на ЕС решение по дело С-4/2020. Съгласно цитираното решение на СЕС, член 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на данъка върху добавената стойност /ДДС/, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. В конкретния случай приходните органи са обосновали и субективният елемент от ангажирането на отговорността на ревизираното лице - съществуването на знание и на задължение за знание у задълженото лице, че дължимият данък няма да бъде внесен. Както основателно приемат и ревизиращите и първоинстанционният съд, в случая е налице свързаност между получателя и доставчика, доказана по безспорен начин. Освен наличието на свързаност между страните по доставките като съпрузи по смисъла на § 1 ,т. 3, б. а ДР на ДОПК, което само по себе си не може да служи като самостоятелно основание за процесната отговорност по чл. 177 ЗДДС на ревизирания субект, от доказателствата по делото се установява, че Е. Г. изпълнява длъжността технически директор в ЕИВ ЕООД, като участва и в управлението Път 2004 ООД, двете дружества имат един и същ адрес на управление и седалище, от които развиват една и съща дейност, упълномощила са едни и същи лица да ги представляват пред различни институции, като ползват услугите на един и същи счетоводител. Наличието на изброените обвързаности, обсъдено в контекста на сключеното между лицата споразумение, съгласно което ЕИВ ЕООД следва да извършва банкови разплащания от името и за сметка на Път 2004 ООД към контрагентите му, доказва субективния елемент за ангажиране на отговорността на получателя по чл. 177 ЗДДС. Правилно с РА е вменена отговорност и за лихвите за несвоевременно внасяне на дължимия данък. Този извод е в съответствие с решение от 20.05.2021 г. по дело С-4/2020 на Съда на Европейския съюз. Отделно от това на 10.05.2022 г. е постановено тълкувателно решение 4 на Общото събрание на съдиите от първа и втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 2/2020 г., с което е прието, че обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице. Неоснователно се поддържа в касационната жалба твърдението, че извършените продажби на движимо имущество не представляват доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и изложените в тази връзка мотиви от първоинстанционния съд се споделят изцяло от настоящия касационен състав и същите не следва да бъдат преповтаряни. Тези възражения не попадат в обхвата на ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС и същите не влияят върху крайния акт. Относно възражението на касатора за погасяване на процесните вземания на НАП на основание чл. 739, ал. 1 ТЗ поради заличаване на длъжника Път 2004ЕООД съгласно решение 260029 от 04.04.2023 г. по т.д. 87/2020 г. по описа на Бургаския окръжен съд / настъпило след приключване на ревизията/, касационната инстанция намира същото за неоснователно. На основание чл. 21, ал. 2 ДОПК, отговорността на третите лица се реализира и в случаите, когато по отношение на длъжника са налице обстоятелства по чл. 168, т. 5, 6 и 7 ДОПК. По аргумент за по-силното основание се обосновава извод, че е приложима хипотезата на чл. 168, т. 7 ДОПК погасяване на задължението поради заличаване на длъжника, което означава, че не е налице основание за отмяна на РА като материалнонезаконосъобразен. По така изложените съображения, доводите в касационната жалба се явяват неоснователни и обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски на страните не следва да се присъждат на касационния жалбоподател поради отхвърляне на касационната жалба и на ответника по касация поради липса на направено искане. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение