Решение № 12020 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7207/2015 г.

Решение № 12020 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7207/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - П. срещу Решение № 882/30.04.2015 г., постановено по адм. дело № 3367/2014 г. по описа на Административен съд - П., с което е отменен Ревизионен акт № 161401896/18.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1152 от 17.11.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П., с който на Т. С. Б., са определени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., ведно с лихви за забава, както и допълнително са установени задължения за ДОО и ЗО, ведно със съответните лихви. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на първоинстанционния съд не са съобразени със събраните доказателства за осчетоводяването на процесните ПКО през 2007 г., както и че не са формирани фактически констатации за спорни релевантни обстоятелства, обуславящи заключението за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Т. С. Б., чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № 161401896/18.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1152 от 17.11.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П., с който на Т. С. Б., са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 39 671,04 лева, ведно с лихви за забава в размер на 27 987,55 лева, както и допълнително са установени задължения за ДОО и ЗО в общ размер от 5 829,26 лева, ведно с лихви в общ размер от 3 651,65 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за нулево начално салдо към 01.01.2007 г. и превишения на разходите над доходите за 2007 г., съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. След анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съставяне на паричен поток за 2007 г., ревизиращите са установили, че размерът на недостига на разходваните над получените средства възлиза на сумата от 169 368,51 лева, формираща данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като въз основа на нея е определен допълнително дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 39 671,04 лв., ведно със следващата се лихва за забава в размер на 27 987,55 лв., както и вноски за ДОО и ЗО на основание чл. 124а от ДОПК, ведно със съответните лихви. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на Т. С. Б. срещу РА № 161401896/18.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. и осъдил Дирекция "ОДОП" - П. при ТД на НАП да му заплати разноски по делото в размер на 2 050 лева. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, визирани в ДОПК, но в противоречие с материалния закон. Извода за материална незаконосъобразност на издадения РА, е обоснован със съображения, че неправилно органите по приходите са включили сумите 100 000 лева и 60 700 лева, с които Ботев е финансирал "Е. Т. С. Билдинг груп" ООД в разходната част на паричния поток за 2007 г., тъй като с оглед представените в хода на ревизионното производство протоколи от две общи събрания на това дружество за взети решения за внасяне на допълнителни парични вноски от съдружниците през 2006 г. и приходни касови ордери от 26.04.2006 г., и съответно от 18.08.2006 г., сумите били внесени от Ботев в капитала на дружеството през 2006 г. При тези съображения и след като кредитирал с доверие заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза, която определя различно от възприетото от органите по приходите начално салдо и паричен поток за 2007 г. и не установява недостиг на парични средства за ревизирания период, съдът обосновал извод, че не е доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Посочил е още, че нормата на чл. 124а от ДОПК е неприложима за задължения, възникнали в периоди, преди влизането й в сила. По тези съображения, АС - П. е отменил обжалвания РА, както в частта на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., така и в частта на допълнително установени задължения за ДОО и ЗО, ведно със съответните лихви. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателни са доводите на касатора, че в частта относно установените с РА допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и следващата се лихва за забава, решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - основание за отмяна по чл. 209, т. 3, предл. 2 от АПК. По своята същност решението представлява преразказ на установената от органите по приходите фактическа обстановка и на заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза, цитиране на приложими правни норми и краен извод, че не се доказва недостиг на парични средства за ревизирания период 2007 г., а от там, че не е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Съдът не е изложил никакви съображения въз основа на кои факти и доказателства приема за установено различно от установеното от приходната администрация нулево начално салдо към 01.01.2007 г., както и за установени различни размери на приходната и разходната част на паричния поток за 2007 г. на ревизираното лице. Единствените съображения, изложени от съда се отнасят до един от спорните въпроси - в коя година са извършени разходите от ревизираното лице за вноска/финансиране в "Е. Т. С. Билдинг груп" ООД в размер на 160 700 лева, но дори и при разрешаване на този въпрос, съдът е обсъдил само доказателствата, представени от ревизираното лице - протоколи от две общи събрания на това дружество за взети решения за внасяне на допълнителни парични вноски от съдружниците през 2006 г. и приходни касови ордери от 26.04.2006 г., и съответно от 18.08.2006 г. В същото време в хода на ревизията са събрани други доказателства - счетоводни документи на финансираното дружество "Е. Т. С. Билдинг груп" ООД, като оборотни ведомости за 2006 г. и 2007 г., журнали на счетоводна сметка № 501 - каса в лева за 2006 г. и 2007 г., сочещи липсата на счетоводно отразяване на сумите от 100 000 лева и 60 700 лева в счетоводството на "Е. Т. С. Билдинг груп" ООД за 2006 г. и осчетоводяването им през 2007 г. Отделно от това, приходната администрация е изложила твърдения и ангажирала доказателства, че финансираното дружество не е имало нужда от допълнително финансиране през 2006 г., за да се извършат вноските от съдружниците му с представените ПКО. Необсъждането на доводите на страните и на събраните доказателства съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото доказателствата са от значение за разрешаване на спорния въпрос през коя година е направена вноската от ревизираното лице в търговското дружество, в което е съдружник, а игнорирането им създава съмнение, че фактите не са такива, каквито съдът е приел за установени. С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че Административен съд - П. не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи за релеватните за спора факти за начално салдо към 01.01.2007 г. и правилността при определяне на разходната и приходната част на паричния поток за ревизираната 2007 г. От мотивите на решението не става ясно, кои факти приема за установени и въз основа на какви доказателства. Наред с това, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от доказателствата, представени от ревизираното лице, без да обсъди събраните такива от страна на приходната администрация в хода на ревизионното производство и установяващи различни факти с правно значение. Като краен резултат, съдът не е дал отговор на спорните по делото въпроси, поради което решение е постановено при липса на мотиви. Липсата на съществени и собствени мотиви в решението, винаги е преценявано от съдебната практика като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушаващо правото на страните на защита и препятстващо ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение. По изложените съображения, решението в част на установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 39 671,04 лева, ведно с лихви за забава в размер на 27 987,55 лева е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да анализира събраните доказателства поотделно и съвкупност, да формира конкретни фактически изводи за размера на началното салдо за 2007 г., като поотделно посочи кои спорни приходи и разходи счита, че следва да бъдат включени в паричния поток на ревизираното лице и какъв е размерът на крайното салдо за 2007 г. на годишна база, както и при необходимост назначи съдебно - счетоводна експертиза. При условие, че се установи недостиг на разходваните над получените от ревизираното лице средства, съдът следва да уточни размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, а от там да определи допълнително дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ и следващата се лихва за забава. В останалата си част обжалваният съдебен акт е правилен. Изводите на съда за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК спрямо данъчни периоди преди влизането й в сила - 15.02.2011 г. са в съответствие с приетото от ОСК на ВАС Решение по тълкувателно дело № 3/2015 г. /все още непубликувано/. Като е приел, че в частта за определените задължения за ДОО и ЗО, ведно със съответните лихви за забава РА е незаконосъобразен и е отменил същия, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, решението на АС - П. е частично неправилно и в частта на присъдените в полза на Т. С. Б. разноски за първоинстанционното производство. С решението си, съдът е осъдил Дирекция "ОДОП" - П. да заплати на Т. С. Б. разноски за първоинстанционното производство в размер на 2 050 лева, представляващи държавна такса, възнаграждения за вещо лице и адвокат. При частична основателност на жалбата на Т. С. Б., същия има право на разноски съразмерно с уважената част в размер на 193 лева. Решението на АС - П., в частта за разноските, присъдени над този размер от 193 лева до размера на 2 050 лева, се явява неправилно и следва да бъде отменено. В частта, в която делото се връща за ново разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, по претенциите за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение