Решение № 13639 от 14.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12698/2014 г.

Решение № 13639 от 14.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12698/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново при ЦУ на НАП, против Решение № 183 от 22.08.2014 г. по адм. дело № 766/2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което решение е отменен Ревизионен акт № 04251200070/13.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 349/05.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново към ЦУ на НАП, в частите му, с които: 1. по ЗДДС е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12.2007 г., м. 01, м. 02, м. 04, м. 08, м. 09.2008 г. и м. 06.2009 г. в размер общо на 279 902,87 лв. и са начислени съответните лихви; 2. по ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството за всички отчетни периоди - за 2007 г. с 1 092 367,15 лв., за 2008 г. - с 419 988,01 лв., за 2009 г. - с 321 504,37 лв. и за 2010 г. - с 263 794,41 лв., в резултат на което за 2007 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 109 236,72 лв. със съответните лихви; за 2008 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 41 998,80 лв. със съответните лихви; за 2009 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 32 150,44 лв.; за 2010 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 26 379,44 лв. със съответните лихви. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени в жалбата съображения касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменено решението на първоинстанционния съд. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Техномат Меркурий" ЕООД с ЕИК 817061738, в писмена защита и в с. з. чрез адв. Ботева моли да бъде отхвърлена касационната жалба като неоснователна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частичнa основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверката по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение Административен съд - Велико Търново е отменил Ревизионен акт № 04251200070/13.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 349/5.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново към ЦУ на НАП, в частите му, с които: 1. по ЗДДС е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12.2007 г., м. 01, м. 02, м. 04, м. 08, м. 09.2008 г. и м. 06.2009 г. в размер общо на 279 902,87 лв. и са начислени съответните лихви; 2. по ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството за всички отчетни периоди - за 2007 г. с 1 092 367,15 лв., за 2008 г. - с 419 988,01 лв., за 2009 г. - с 321 504,37 лв. и за 2010 г. - с 263 794,41 лв., в резултат на което за 2007 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 109 236,72 лв. със съответните лихви; за 2008 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 41 998,80 лв. със съответните лихви; за 2009 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 32 150,44 лв.; за 2010 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 26 379,44 лв. със съответните лихви. За да отмени ревизионния акт, административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е и представените в хода на съдебното производство писмени доказателства, като е изложил изрично мотиви относно кредитирането им. Приел е, че незаконосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от "Блу Инпекс" ЕООД, гр. Габрово и "БНВ" ЕООД. В тази връзка е прието, че извършената корекция на финансовия резултат на жалбоподателя е незаконосъобразна. Съдът се е позовал и на практиката на СЕС - конкретно на Решение по дело С-80/11 и С-142/11. С оглед на всичко това, административният съд е приел, че правото на данъчен кредит е било надлежно възникнало и упражнено, а РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Касационната жалба е частично основателна. Решението на Административен съд - Велико Търново е правилно в частта, в която е признато право на данъчен кредит по доставките на Блу Инпекс" ЕООД, гр. Габрово и "БНВ" ЕООД, относно корекцията на финансовия резултат във връзка с тези доставки и относно определеният размер на пазарната лихва. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В реда на изложеното следва да се посочи, че в случая правните изводи на първостепенния съд, свързани с тълкуването на разпоредбите на закона са правилни. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. От горното следва, че единственото основание, въз основа на което данъчният орган може да откаже признаване на данъчен кредит е да се докаже, че липсва реална доставка на стоката, по повод на която жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по реда на чл. 71, ал. 1 във вр. с чл. 72, ал. 1 и 2 ЗДДС. Относно доставчика "БНВ" ЕООД - гр. Хаджидимово за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 129,30 лв. по 5 бр. фактури, издадени от, с предмет - окачествяване, сортиране и разкрояване на детайли, и шиене на саи. Правилно е прието, че е безспорно доказано, вкл. чрез заключението на ССЕ, че фактурите са платени по банков път, отразени са в отчетните регистри и справките-декларации и на двете страни, същите са свързани пряко с дейността на жалбоподателя, включени са в себестойността на крайния продукт и е налице съпоставимост между приходите и разходите в счетоводството на оспорващото дружество, които факти обосновават убедително извода за реалност на доставките. Относно мотивите, довели до постановения отказ, е отбелязано, че изискването за доказване на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика или пък изпълнението на условията по чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, съгласно непротиворечивата практика на ВАС, а и на СЕС (Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13), не е условие за признаване на правото на данъчен кредит. Освен това с възражението срещу ревизионния доклад, съставен при предходното ревизионно производство, от страна на жалбоподателя са представени приемо-предавателните протоколи по чл. 2/2/ и чл. 4 от договора, пътни листи, искания за отпускане на материални ценности и други документи, чието съществуване изобщо не е отразено при настоящата ревизия, както и в решението на ответника. Относно доставчика "Блу Инпекс" ЕООД, гр. Габрово за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12.2007 г., м. 01, м. 02, м. 04, м. 08, м. 09.2008 г. и м. 06.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 267 773,57 лв., по 20 бр. фактури. Една фактура е за авансово плащане, една фактура е за транспортна услуга, а останалите осемнадесет фактури имат за предмет полуфабрикат "ует блу" от свински, телешки и говежди кожи, както и телешки мокроосолени, агнешки кожи и други видове кожи. Правилно е приел първоинстанционният съд, че видно от събраните при ревизията доказателства, включително приобщените от предходното ревизионно производство, в хода на ревизията жалбоподателят и неговият доставчик са представили многобройни документи, свързани с процесните фактури, част от които са описани и от ССЕ: договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, документи за плащания. От доставчика са представени също така пътни листи и заповеди за командировка, фактури за покупка, митнически декларации и стокови разписки към тях, месечни СД по ЗДДС, дневници за покупки и продажби, счетоводни документи и ведомости за заплати. Осчетоводяването е извършено въз основа на данъчни фактури за доставка, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. При влагането на закупените материали в производството, същите са отчетени като разход за материали. Натрупаният разход е отчетен в себестойността на произведените изделия. Въведената в предприятието на "Техномат Меркурий" ЕООД система за гарантиране на качеството на произведената продукция, е сертифицирана и дава възможност за пълно и точно проследяване движението и влагането на всеки един закупен материал в предприятието. От ССЕ е направен и извод, че счетоводството на жалбоподателя и неговия доставчик са водени редовно. С оглед констатациите по ЗДДС, правилно е прието от първоинстанционният съд, че по фактурите, за които се признава правото на данъчен кредит на ревизираното дружество, незаконосъобразно с РА е увеличен ФР на дружеството за процесните данъчни периоди - 2007 г., 2008 г., 2009 и 2010 г. и във връзка с това е начислен данък по ЗКПО. Правилно е приел първоинстанционният съд, че извършената корекция на финансовия резултат на жалбоподателя е незаконосъобразна, поради което РА е отменен относно направеното увеличение със сумите от 93 008,17 лв. - за 2007 г.; 88 775,90 лв. - за 2008 г.; 193 166,31 лв. - за 2009 г. и 259 141,76 лв. - за 2010 г. С оглед гореизложеното, съдът правилно е приел, че от една страна, приходната администрация неправилно е определила размера на пазарната лихва и не е доказала наличието на предпоставките по чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. От друга страна, по делото е прието без оспорване допълнително заключение на съдебно-счетоводната експертиза, която е дала данни за сключените от жалбоподателя договори за заем, по които същият е както заемодател, така и заемополучател. От заключението е видно, че размерът на лихвите по договори, по които жалбоподателят е предоставил заеми на несвързаните лица не се различава или не се различава съществено съществено от този на лихвите за свързаното лице. От данните на експертизата също така става ясно, че лихвените проценти по договорите, по които жалбоподателят е заемополучател варират в зависимост от сумата и срока на заема, но на практика уговорените лихви по договорите, по които същият е заемодател са в техния диапазон. След като жалбоподателят е сключвал договори за предоставянето и получаването на заем при еднакви условия както със свързани, така и с несвързани лица, то определените между тези страни лихвени проценти следва да се приемат за пазарни. Решението на административния съд в тази част е резултат на подробен анализ на събраните по делото доказателства, въз основа на който обективно е установена обстановката по спора и са формирани обосновани и верни изводи, и е приложен правилно материалния закон. Решението като обосновано и правилно следва да се потвърди в тази си обжалвана част. Жалбата е основателна в останалата си част. Решението е незаконосъобразно в частта, с която АСВТ е отменил РА досежно извършеното увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. с разходи, отчетени във връзка с фактурите, издадени от "Марчело лес" ЕООД общо в размер на 5688,61 лв. и за 2007 г. по фактура № 82/26.07.2007 г. на "Про Про Шууз - професионални и протекторни облекла и обувки" ООД в размер на 24 090.36 лв. В случая не могат да бъдат споделени твърденията на съда, че, , фактът, че жалбоподателят е ползвал неправомерно данъчен кредит по определени фактури, ... не означава, че същият изобщо не е закупувал стоки и материали, които да използва в дейността си. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО разходите на данъчно задължените лица се признават за данъчни цели, когато са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно съответната стопанска операция. Когато във финансовия резултат на дадено данъчно задължено лице присъстват разходи, които не са документално обосновани, съгласно чл. 26. т. 2 от ЗКПО, те не се признават за данъчни цели. След като разходите по отчетени фактури за получени стоки/материали от страна на дружеството не са потвърдени чрез представяне на годни документи - складови разписки, товарителници, транспортни документи и приемателно - предавателни протоколи, които да установят че е налице предаване на родово определените вещи, посочени във фактурите, и съответно прехвърляне на собствеността върху тях, осъществяването на доставки по тези фактури не може да се приеме за доказано. Решаващият състав е приел също така, че следва да намери приложение и разпоредбата на чл. 27. ал. 1. т. 2 от ЗКПО /в редакцията за периода/, като изцяло е пренебрегнал обстоятелството, че липсват доказателства, които по безспорен начин да обвържат възникналите приходи от продажби със стоките по спорните доставки. Идентичността на стоките от процесиите фактури с тези, с които са извършени последващи продажби съответно са вложени в производството на жалбоподателя и са отчетени съответни приходи, не е установена, поради което не е налице хипотезата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Предвид изложеното касационният съд намира, че решението на АСВТ в тази си част е неправилно, поради което следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в тази му част. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на "Техномат Меркурий" ЕООД, съразмерно на уважената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 15 762,40 лв., вместо присъдените 16 825,29 лв. Претенцията за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателна, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Съгласно приложимата разпоредба на чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение се дължи еднократно за двете съдебни инстанции, в размер до минималното възнаграждение за един адвокат, или в случая - в размер на 1463,39 лв. определени съгласно на Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В полза на Д "ОДОП" е присъдена сума в размер на 469,11 лв. пред първата инстанция, поради което понастоящем следва да се присъди разликата от 994,28 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,