Решение № 4838 от 17.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10488/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационни жалби, подадени от "ФИС ИМ" ЕООД срещу Решение 4465/05.07.2023г., постановено по адм.д. 4215/2020 г. по описа на Административен съд София град, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22002218007399-091-001/16.08.2019 г., издаден от Р. Байрактарова орган, възложил ревизията и М. Мандалев ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 241 от 13.02.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, и от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу същото решение, в частта му, с която е отменен ревизионният акт. В касационната жалба на "ФИС ИМ" ЕООД се твърди, че решението е необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Оспорват се изводите на съда за законосъобразност на ревизионния акт, в частта му, с която са потвърдени задълженията на дружеството за корпоративен данък вследствие преобразуване на финансовия резултат с неотчетени приходи от лихви по договори за доверително управление, договори за заем и за финансова помощ. Твърди се, че не е установено сделките да са сключени при условия, водещи до намаляване на данъчните задължения, че размерът на лихвите е бил ясно уговорен при свобода на договарянето. Във връзка с преобразуване на резултата с получени плащания от физически и юридически лица се твърди, че същите представляват прехвърляния от каса на дружеството в банковата сметка, съответно задължения към други кредитори и не е налице основание да бъдат отчетени като приходи. Оспорва се и преобразуването на финансовия резултат с приход от неустойка с твърдения че същия се отнася за 2013г., а не за 2014г. По отношение на преобразуванията с непризнати разходи за услуги по фактури, които според съда не обективират реални доставки се сочи, че услугите са реално извършени, за което са представени съответните доказателства. Относно плащанията, за които са установени задължения за данък по чл.38, ал.3 ЗДДФЛ се твърди, че същите не представляват скрито разпределение на печалбата. Иска се решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен изцяло обжалваният ревизионен акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат, като се оспорва жалбата, подадена от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. Претендира се присъждане на разноски. В касационната жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София се твърди, че в отменителната част решението е постановено при наличие на касационните основания по чл.209, т.3 АПК. Оспорват се изводите на административния съд за незаконосъобразност на преобразуванията с непризнат разход по фактура издадена от ПРОМОУТЪР БГ ЕООД. По отношение на отменените задължения за данък по чл.38, ал.3 ЗДДФЛ във връзка с изтеглени суми от банкови сметки на ФИС ИМ ЕООД от управителя Грозданов се твърди, че същите не са използвани за дейността на дружеството и не са върнати от управителя, поради което е налице скрито разпределение на печалба. Иска се решението да бъде отменено в отменителната част и да бъде постановено друго, с което ревизионният акт да бъде потвърден изцяло. Претендира се присъждане на разноски. Касационната жалба се поддържа в съдебно заседание чрез упълномощен юрисконсулт, като се оспорва жалбата на "ФИС ИМ" ЕООД. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са неоснователни, а решението на съда е правилно. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни. С Ревизионен акт Р-22002218007399-091-001/16.08.2019 г., издаден от Р. Байрактарова орган, възложил ревизията и М. Мандалев ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 241 от 13.02.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в тежест на "ФИС ИМ" ЕООД са установени допълнителни задължения за: I.Корпоративен данък по ЗКПО: -за 2013 г. в размер на 44 789.44 лв. ведно със съответните лихви; -за 2014 г. в размер на 101 743, 72 лв. ведно със съответните лихви; -за 2015 г. в размер на 123 856, 67 лв. лева ведно със съответните лихви. II.Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове: -за 2013г. - 30 728, 36 лв. ведно със съответните лихви; -за 2014г. - 215 718, 05 лв. ведно със съответните лихви; -за 2015г. - 109 366, 42 лв. ведно със съответните лихви; -за 2016 г. - 146 305, 50 лв. ведно със съответните лихви. Ревизионният акт е издаден в производство с предмет установяване на задълженията на дружеството за корпоративен данък за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2015 г. и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периодите от 01.01.2013 г. до 31.08.2016 г. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма. По приложението на материалното право е съобразил следното. I.По отношение на корпоративния данък: През ревизираните периоди данъчният резултат на дружеството бил коригиран в увеличение с приети като недекларирани приходи, получени по банковата сметка на дружеството суми от физически и юридически лица без основание. Съдът е приел, че постъпилите от ЮЛ суми не са обвързани с договори за доверително управление на средства, а за тези от ФЛ също няма посочено основание и не са представени доказателства, от които да се направи извод за основанието за преводите. Съдът е посочил, че отчитането на получените суми по сметка 499 и сметка 501 е необосновано, доколкото липсват каквито и да са първични счетоводни документи за това записване. По тези съображения е прието за правилно преобразуването на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 16 от ЗКПО, както и на посоченото основание по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, тъй като липсва документална обоснованост на извършеното осчетоводяване по сметка 499 и сметка 501. Изводите на съда са основани и на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Относно корекцията на данъчния резултат на дружеството с недекларирани приходи от лихви /коригирани по договорите за доверително управление и нови - по договорите за финансова помощ/, за правилно е прието от съда преизчислението на лихвата доколкото е установено, че за част от договорите не са начислявани и отчитани приходи от възнаграждения, а по друга част от тях са отчитани възнаграждения с минимални стойности в сравнение с възнагражденията, определени в самите договори или в договори със същия предмет, сключени от "НАНАТЕХ" ЕАД, което е свързано лице с жалбоподателя. Посочено е, че в договорите за доверително управление са договорени лихви от 0,1 и 0,4%, а според приобщената експертиза същите са от 6,630% до 6,675%, което представлява пазарната цена на възнагражденията по договорите за доверително управление в хипотезата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО, която в случая е приета за доказана. Съдът е приел, че определения лихвен процент от органите по приходите не е опроверган в хода на съдебното производство. Относно непризнатите разходи, административния съд е приел за правилно увеличението на финансовия резултат със стойността на услугите по фактури издадени от "Пик инвестинг" ЕООД, "Нанатекс" ЕООД и "Пакс Романа" ЕООД за 2014 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, доколкото същите не са реално извършени. Посочил е, че извода за липса на реалност на услугата по фактурата, издадена от "ПИК ИНВЕСТИНГ" ЕООД с данъчна основа 20 431, 59 лв. не се опровергава от представения комисионен договор с предмет "търсене на клиенти за сключване на договори за доверително управление на средства на комитента" и констативен протокол от 15.07.2014 г. По отношение на фактурата от "Пакс Романа СКК" ЕООД с предмет "наем на имот" на стойност 2000 лв. няма данни за плащане и не е представен договор. За фактурата, издадена от "НАНАТЕКС" ЕООД не е представен акт образец 19, договор за СМР, количествено-стойностна сметка и доказателства за плащане. С оглед липсата на заявки, на конкретни параметри, отчет, плащане и последваща реализация, изводите в РА за нереалност на доставките са приети за обосновани. Първоинстанционният съд е счел за неправилно увеличението на финансовия резултат с непризнатия разход по фактура на стойност 39 025, 36 лв., издадена от "ПРОМОУТЪР БГ" ЕООД, за която е посочено в РА, че не е придружена с договор за възлагане на проучването, протокол за приемане на услугата и документ за плащане. Посочено е, че изводите на ревизиращите органи са опровергани от представените доказателства - договор за маркетингова услуга с предмет "проучване на пазара", приемо-предавателен протокол от 06.12.2013 г. и заключението на в. л. за последваща реализация към "Макмед" ООД. За правилно е прието увеличението на финансовия резултат с приходи от лихви за предоставени заеми на физически лица, въз основа на приобщената експертиза, с която е определена пазарна лихва от 8, 09%. По отношение на сумите, постъпили по банковите сметки на "ФИС ИМ" ЕООД от юридически лица, за които не са представени доказателства за основанията, на които са направени тези преводи, както и от физическите лица, които не са в трудовоправни отношения с "ФИС ИМ" ЕООД и прието, че същите са обект на облагане като друг доход от стопанска дейност. Административният съд е споделил констатациите на органите по приходите относно постъпили по банков път през 2013 г. и 2014 г. средства от "САМОСТОЯТЕЛНА МЕДИКО-ДИАГНОСТИЧНА ЛАБОРАТОРИЯ КАРДИОЛАЙФ 2" ООД, за които ревизиращите органи са приели, че неправилно са осчетоводени от дружеството по сметка 704 "Приходи за бъдещи периоди". Счел е за правилен извода, че неустойката в размер на 330 000 лв., ведно със законната лихва от 33 188, 12 лв. върху главницата по договор от 04.06.2012 г., следва да се признае като приход на ревизираното дружество през 2014 г., независимо от момента на уреждане на взаимоотношенията със споразумението от 10.05.2013 г. и получаването на сумите, преобладаващо през 2014 г., в която насока е и СС 18, съгласно който признаването на прихода от неустойка, ведно със законната лихва следва да стане през 2014 г., когато със съдебното решение, имащо изпълнителна сила, притезателното право на ищеца е уважено. Позовал се е на чл. 24, ал. 1 ЗКПО, според който данъчни временни разлики възникват, когато приходи или разходи са признати за данъчни цели в година, различна от годината на счетоводното им отчитане и чл. 24, т. 2, буква "б" от ЗКПО, според който за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато по закон е посочено, че приход (печалба), който не е признат за данъчни цели в годината на счетоводното отчитане и ще бъде признат през следващи години при настъпване на условието за признаване съгласно тази част, с прихода (печалбата) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на настъпване на условието за признаване съгласно тази част - обратно проявление на данъчна временна разлика. В случая условието за признаване на прихода от неустойка е прието за настъпило през 2014 г. във връзка с приложението на СС 18 "Приходи". За законосъобразно е прието намалението на ФР с неотчетените разходи за лихви във връзка с получена финансова помощ в размер на 1 196 лв. за 2013 г. и 820, 27 лв. за 2014 г. В обобщение съдът е приел, че за 2013 г. КД следва да се измени от 44 789, 44 лв. на 40 887, 44 лв. /с приспадане на КД от 3902 лв. във връзка с непризнатите разходи по фактура 0.. 1687/27.12.2013. на стойност 39 025, 36 лв., издадена от "ПРОМОУТЪР БГ" ЕООД/, а в останалата част жалбата като неоснователна /без в частта за оттеглените суми/ следва да се отхвърли. ІІ. По отношение данъка върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни лица: Във връзка с установените задължения по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ върху суми, определени като скрито разпределение на печалбата, съдът е приел ревизионния акт за частично незаконосъобразен. Счел е, че извършените преводи на суми от ревизираното лице на физически лица са без основание, на свързани лица дъщеря и брат на управителя и за същите не са представени доказателства да са във връзка с дейността на ревизирания или да са върнати в патримониума на дружеството, поради което е налице основание да се определят като скрито разпределение на печалба и същите са обложени с данък по чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ. За основателна е приета жалбата относно данъка по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с изтеглени от управителя на дружеството суми през 2013г. 2016г. Съдът е основал изводите си на представени нови доказателства приходно касови ордери, неоспорени от ответника, на база на които вещото лице е приело, че изтеглените суми от Грозданов са обратно внесени. Според заключението на експерта всички изтеглени суми са постъпили обратно в касата на дружеството и са осчетоводени. За неоснователно е счетено позоваването на ответника, свързано с това, че към 31.01.2017 г. е извършена инвентаризация на касата на РЛ, при която не са установени посочените суми, доколкото инвентаризацията е моментното състояние на паричната наличност в касата - към посочената дата, а паричните средства са върнати на части преди извършване на инвентаризацията. Съдът е приел за ирелевантна причината тези суми да са в наличност по каса, а не по сметка, и за релевантен извода, че същите не представляват разпределение на скрита печалба, тъй като не са останали в патримониума на управителя. С оглед направените изводи, съдът е счел, че в случая данъчната основа са брутните суми приети като скрита печалба и следователно РА следва да се измени, както следва: за данъка по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ - за 2013 г. от 30 728, 36 лв. на 7 052 лв., за 2014 г. - от 215 718, 05 лв. на 644, 95 лв., за 2015 г. - от 109 366, 42 лв. на 18 236, 51 лв. и за 2016 г. - от 146 305, 50 лв. на 1600, 51 лв., ведно със съответните лихви. Решението е правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. По силата на чл.16, ал.1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността (чл.16, ал.2, т.3 ЗКПО) и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени (чл.16, ал.2, т.4 ЗКПО) В случая правилно административния съд е приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат на дружеството с недекларирани приходи - преводи от физически и юридически лица. От събраните доказателства не е установено основанието, на което сумите са предоставени на дружеството, поради което същите имат характер на укрити приходи, както са приели органите по приходите. В частта на определената данъчна основа по договорите за временна финансова помощ е относима хипотезата на чл.16, ал.2 ЗКПО, с оглед установеното в хода на ревизионното производство предоставяне на заеми с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Така констатацията на приходните органи за уговорена лихва под пазарната не е била опровергана, както е приел и първоинстанционният съд. Аналогично, в представените договори за доверително управление уговореното възнаграждение в полза на довереника (РЛ) е около 0,1-0,4% от размера на предоставените за управлението средства като минималният размер на пазарното възнаграждение за тази услуга е от 6,630% до 6,675%, съгласно приобщената в ревизионното производство експертиза, резултатите от която не са оборени в хода на съдебното производство. Твърденията на органите по приходите за отклонение от данъчно облагане вследствие отчитане на приходи от лихви в по-нисък от пазарния размер се доказва именно от разликата между пазарните равнища на лихвите при сравними условия и отчетените от дружеството приходи. Неоснователно е оплакването на ревизираното дружество, че органите по приходите нямат право да определят основа за облагане, различна от получения приход, съгласно договореното между страните. Това би било вярно, ако не бяха налице основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и следв. ДОПК, какъвто случаят не е. Правилни са и изводите на административният съд относно постъпилите по банков път средства от неустойка. Съгласно СС 18 приходите от глоби, неустойки, лихви и други се признават след установяване на правото за тяхното получаване съгласно договор или чрез съдебен иск, поради което правилно съдът е приел, че неустойката в размер на 330 000 лв., ведно със законната лихва от 33 188, 12 лв. върху главницата по договор от 04.06.2012 г., следва да се признае като приход на ревизираното дружество през 2014 г., когато със съдебното решение, имащо изпълнителна сила, притезателното право на ищеца е уважено. Изводите на съда, че в производството не е доказано действителното извършване на услугите по фактурите от "Пик инвестинг" ЕООД, "Нанатекс" ЕООД и "Пакс Романа" ЕООД с данъчната основа по които е преобразуван в увеличение финансовият резултат, изцяло се споделят от настоящата инстанция. Подкрепят се от доказателствата по делото и констатациите на съда относно непризнатия разход по фактура, издадена от "ПРОМОУТЪР БГ" ЕООД, с оглед представените доказателства за реалност на услугата, поради което оплакването в касационната жалба на Директора на дирекция ОДОП София е неоснователно. По повод плащанията, за които са установени задължения по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, които не са били отменени от първоинстанционния съд, доводите на дружеството-касатор, че те не представляват скрито разпределение на печалба са неоснователни. В частта, с която отменя начисления данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ за изтеглени от управителя, от банковата сметка на дружеството суми, посочени по-горе, първоинстанционният съд правилно се е позовал на представените писмени доказателства и на съдебно-счетоводната експертиза, която е проследила последващото внасяне на сумите в касата на дружеството, с оглед на което изтеглените суми не са останали в разпореждане на управителя. Гореизложеното мотивира крайния извод на настоящия касационен състав, че първоинстанционно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да бъдат преповтаряни, поради което по силата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК, касационната инстанция препраща към тях. С оглед неоснователността и на двете касационни жалби и материалния интерес по всяка една от тях, както и с оглед заявените претенции от всяка от страните за заплащане на разноски /17 746.80 лв. за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение от страна Директора на Дирекция ОДОП - София и 1 700 лв. от страна на дружеството за държавна такса/, касационният съд намира, че в полза на бюджета на НАП следва да се присъдят разноски в размер на 6 761.50 лв., а в полза на дружеството разноски в размер на 1 052.30 лева. Воден от горното, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,