Решение № 12085 от 15.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4509/2009 г.

Решение № 12085 от 15.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4509/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Исперих - автотранспорт" ООД - гр. Исперих, представлявано от управителя Банко Георгиев Димитров, против решение № 67/29.01.2009 г., постановено по адм. дело № 497/2006 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против данъчен ревизионен акт № 625/27.12.2005 г., издаден от данъчен орган в ТДД гр. Разград. Касаторът подържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против ДРА, след като по отношение на всички доставчици е установено наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Наред с това по делото не са представени доказателства, че по процесните фактури са осъществени реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение съставът на Варненския окръжен съд е отхвърлил жалбата на "Исперих - автотранспорт" ООД против данъчен ревизионен акт № 625/27.12.2005 г., издаден от данъчен орган в ТДД гр. Разград, потвърден с решение № 54/23.02.2006 г. на зам. директора на дирекция ДОУИ" за гр. Варна, с който са установени задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне в размер на 4777, 75 лв. и лихви в размер на 2111,64 лв. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция ДОУИ" юрисконсулско възнаграждение в размер на 525,58 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с ДРА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 06/2002 г. по следните фактури: №№ 1102/14.06.02 г., 1104/18.06.02 г. и 1105/19.06.02 г., с ДДС общо в размер на 1445 лв., издадени от ЕТ "Силвия - 2000 - Силвия Папазова", № 208/02.06.02 г. с ДДС 816,70 лв., издадена от ЕТ "Петролеум - 3000 - Галина Димитрова", № 195/28.06.02 г., с ДДС 124 лв., издадена от "Пламстрой-2000" ЕООД, № 338/04.06.02 г. с ДДС 248 лв., издадена от "Силвър Лейк" ЕООД и по фактури № 150/25.06.02 г. с ДДС 522 лв. и № 155/26.06.02 г. с ДДС 922 лв., издадени от "Мегатрейдинг 2001" ЕООД. В решението е направен извода, че посочените доставчици не са представили поисканите им документи и писмени обяснения от значение за извършване на доставките, за начисляване на данъка и за предходните доставчици, поради което е налице основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, а наред с това не е доказано реалното осъществяване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Съдът е възприел заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото, въз основа на което е приел, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби и справките-декларации за периода; установени са и актуалните адреси на доставчиците въз основа на данните получени от съответната ТД на НАП, които са представени по издадените на вещото лице съдебни удостоверения. Съдът е посочил, че на част от доставчиците - "Пламстрой - 2000" ЕООД, "Силвър Лейк" ЕООД и "Мегатрейдинг 2001" ЕООД са издадени ДРА, обхващащи и данъчен период м. 06/2002 г., в които не са направени корекции за начисления ДДС по продажбите, но са направени корекции относно ползваното право на данъчен кредит по покупките, в резултат на което за периода са определени допълнителни задължения по ЗДДС за внасяне по всеки от трите ДРА. В мотивите на решението подробно са изложени изискванията по чл. 64, ал. 1 ЗДДС относно признаване право на приспадане на данъчен кредит, както и условията за приложение на разпоредбата на чл. 65, ал. 4 ЗДДС и в частност на т. 4 от същата относно случаите, при които доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения от значение за извършената доставка, за счетоводната отчетност и за предходните доставки. Обсъдени са разпоредбите на чл. 55 от същия закон относно задължението за начисляване на данъка, както и на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 относно датата на възникване на данъчно събитие. Обоснован е извода, че правото на данъчен кредит възниква само за реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, като са изложени и изискванията на закона в тази връзка. В съответствие със заключението на вещото лице и данните, съдържащи се в представените ДРА на доставчиците "Пламстрой - 2000" ЕООД, "Силвър Лейк" ЕООД и "Мегатрейдинг 2001" ЕООД, съдът е направил извода, че по фактурите, издадени от тези доставчици е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС за начисляване на данъка от доставчика. Относно останалите доставчици е приел, че не е доказано начисляването на ДДС, тъй като не са представени никакви доказателства в тази връзка както при ревизията, така и в производствата по административно и съдебно обжалване на ДРА. Относно всички доставчици съдът е приел, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като не са представили доказателства и писмени обяснения от значение за извършената доставка, за счетоводната отчетност по доставките и за предходните доставки, исканията за което са връчени по предвидения в ДПК ред. Наред с това съдът е приел, че по всички фактури не е доказано осъществяването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, тъй като не са представени никакви доказателства в тази връзка. Съдът е приел за неоснователни възраженията на данъчния субект относно допуснати нарушения на процесуални правила при провеждане на насрещните проверки на доставчиците и в частност при посещенията на данъчните адреси и връчване на искания за представяне на документни и писмени обяснения от данъчния субект. Посочил е, че с протокол № А 330257/951/12.12.2005 г. са приобщени доказателства от ДРА № 426/29.07.05 г., относно извършени насрещни проверки на "Мегатрейдинг 2001" ЕООД, "Силвър Лейк" ЕООД, "Пламстрой 2000" ЕООД, тъй като за тези доставчици не са били констатирани нарушения при първата ревизия и според решението на директора на РДД гр. Варна, с което е отменен ДРА № 426/29.07.05 г. относно данъчен период м. 06/2002 г., не е било необходимо извършването на нови процесуални действия във връзка с правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези доставчици. Съдът е приел също за неоснователно възражението за това, че е следвало да бъде извършено приспадане на ДДС за възстановяване за данъчен период м. 05/2002 г., както е посочил, че такова е направено от самия данъчен субект, след като е внесъл само остатъка от задължението за м. 06/2002 г. Касационният състав на съда намира, че така постановеното решение е правилно. От фактическите констатации и направените изводи в ДРА се установява, че правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Силвия - 2000 - Силвия Папазова", ЕТ "Петролеум - 3000 - Галина Димитрова", "Пламстрой - 2000" ЕООД, "Силвър Лейк" ЕООД и "Мегатрейдинг 2001" ЕООД е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради това че доставчиците не са открити на декларираните данъчни адреси и не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, връчени по реда на чл. 50 ДПК (отм., приложим процесуален закон при извършване на ревизията), поради което при ревизията не е установено дали ДДС е начислен от доставчиците в счетоводствата им като задължение към бюджета, не са установени други релевантни факти и обстоятелства за реалността на доставките и за предходните доставчици. Единствено на доставчика "Мегатрейдинг" ЕООД искането е връчено чрез управителя, но въпреки това исканите документи и обяснения не са представени. От съдържанието на протоколите за насрещни проверки, за посещения на данъчните адреси, както и за връчване на съобщения по реда на чл. 50 ДПК се установява, че същите отговарят на процесуалните изисквания за форма и за съдържание, поради което представляват доказателствено средство за удостоверените с тях действия и за начина, по който са извършени. Първоинстанционният състав на съда е обсъдил направените възражения във връзка с тези протоколи, които се поддържат и в касационната жалба, изложените от съда съображения и направените изводи се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да бъдат повтаряни. Правилно съдът е посочил, че непосочването на часа, в който е проведено посещението на адреса, не представлява съществен порок на протокола, поради което не го лишава от доказателствената му сила относно удостоверените с него действия, извършени от данъчния орган, реда по който са извършени и относно събраните доказателства. Правилно съдът е посочил също, че приобщаването на доказателствата, събрани при първата ревизия относно доставчиците "Мегатрейдинг 2001" ЕООД, "Силвър Лейк" ЕООД и "Пламстрой 2000" ЕООД, включително и протоколите за посещения на данъчния адрес и за връчване на ИПДПОДС, не представлява процесуално нарушение, след като отмяната на ДРА при административното му обжалване не се отнася до констатациите и изводите относно тези доставчици. В мотивите на решение № 901/16.09.2005 г. на директора на РДД гр. Варна, с което частично е отменен ДРА № 426/29.07.2005 г. относно данъчен период м. 06/2002 г., изрично е посочено, че за тези трима доставчици правилно не е признато право на приспадане на данъчен кредит и не са налице твърдяните от обжалващия нарушения. Единствено относно доставчика ЕТ "Силвия 2000" са установени нарушения при връчването на ИПДПОДС и са дадени указания за извършване на съответни процесуални действия. Поради това, че данъчният период за облагане по ЗДДС е едномесечен и размера на дължимия данък за внасяне, съответно - на данъка за възстановяване, се изчислява за данъчния период, отмяната е постановена по отношение на целия данъчен период, а не само по отношение на фактурите, издадени от ЕТ "Силвия 2000". При такава хипотеза не е необходимо да бъдат повтаряни процесуалните действия относно останалите доставчици, които са били валидно извършени. Останалите възражения в касационната жалба за допуснати процесуални нарушения при изготвяне на протоколите, представляват по естеството си твърдения за съмнения относно определени факти и обстоятелства, поради което не следва да бъдат обсъждани. Казаното се отнася за твърденията, че има вероятност в посочените протоколи подписите на единия от данъчните органи и на свидетеля да са поставени от едно и също лице, тъй като си приличали, както и твърденията за поправка на датите на протоколите, каквито не са очевидни в самите протоколи. Промяната на данъчен адрес и на представляващия дружеството - доставчик, които са настъпили след извършване на насрещната проверка, не представляват основание за провеждане на повторна проверка. Относно приложението на материалния закон, правилно в мотивите на решението първоинстанционният съд е изложил изискванията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит, включително относно реалността на доставките, удостоверени с процесните фактури. От събраните по делото доказателства не е доказано начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците, което следва да бъде доказано чрез представяне на надлежно заверени извлечения от счетоводните регистри на съответния доставчик относно вписванията по сметка 4532 - Начислен данък за продажбите, както и по всички други кореспондиращи счетоводни сметки, по които са направени счетоводни записвания във връзка с осъществената стопанска операция, при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 81, ал. 1 ДПК (отм.), което да бъде проверено от вещо лице чрез съдебно-счетоводна експертиза. При изготвяне на заключението вещото лице следва да направи проверка в счетоводството на съответния доставчик на данъчния му адрес или на друг адрес, на който е установено, че се води счетоводството му, при която да извърши проверка по посочените по-горе регистри, както и първични и вторични счетоводните документи, въз основа на което да даде заключение дали данъкът е начислен в счетоводството съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС и дали същото е водено редовно. В конкретния случай вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не е направило необходимата проверка, като изобщо не е проверило счетоводствата на доставчиците, а такава задача и не му е била поставяна. В заключението се съдържат данни, че процесните фактури са отразени в дневниците за продажби и справките - декларации на доставчиците, което по принцип е било безспорно по делото и не се е нуждаело от доказване в съдебното производство. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя становището на първоинстанционния съд, че начисляването на данъка в счетоводството на доставчиците "Пламстрой 2000" ЕООД, "Силвър Лейк" ЕООД и "Мегатрейдинг 2001" ЕООД се установява от издадените на същите данъчни ревизионни актове, които включват и данъчните периоди, през които са издадени процесните фактури с получател "Исперих - автотранспорт" ООД - ДРА № 1292/23.09.04 г. на "Пламстрой 2000" ЕООД, ДРА № 51/19.05.03 г. на "Силвър Лейк" ЕООД и ДРА № 297/07.11.02 г. на "Мегатрейдинг 2001" ЕООД. С тези ДРА не се установява начисляването на ДДС от доставчиците, тъй като в съответните раздели за доставките, по които ревизираното лице е доставчик по данъчни периоди са направени само констатации какви са резултатите относно осъществените доставки и дължимия ДДС, така както са декларирани в подадените от лицата справки-декларации по периоди и е посочено, че декларираните резултати не се променят. В нито едни от цитираните ДРА няма констатации, че е направена проверка дали ДДС по продажбите е начислен в счетоводството на ревизираното лице (явяващо се доставчик по процесните фактури). Отразяването на съответната фактура в справката-декларация за периода и в приложения към нея дневник за продажбите, не е идентично с начисляването на ДДС по фактурата в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета по кредита на счетоводна сметка 4532, нито игнорира необходимостта от такова начисляване. Както се посочи по-горе изискването за начисляване на ДДС в счетоводството представлява един от кумулативните елементи на начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, наред с начисляването му в самата фактура, отразяването й в дневника за продажбите и в справката-декларация. Затова, от съдържанието на посочените ДРА на преките доставчици се установява единствено начисляването в дневника за продажби и справките-декларации, но не и начисляване на ДДС в счетоводството на доставчиците. Наред с това и по трите ДРА е отказано право на приспадане на данъчен кредит за същите периоди, за които се отнасят процесните фактури, поради което е променен резултата за съответния период. Предвид изложеното, не е доказано начисляването на ДДС в счетоводството на всички доставчици. Същевременно, обосновани са изводите на съда, че по делото не са представени доказателства, установяващи реалността на извършените доставки, за което са били поискани съответни доказателства с връчените на всеки от доставчиците искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчния субект. Документите и обясненията, които са изискани в посочените ИПДПОДС на доставчиците са такива по смисъла на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като имат значение за извършване на доставките, за счетоводната отчетност във връзка с нея, за начисляване на данъка и предходните доставки. След като тази документи не са представени в указания срок, както и в производството по обжалване на ревизионния акт по административен и съдебен ред, то правилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Следва да се отбележи, че в производството по обжалване на ДРА данъчният субект не е представил доказателства, чрез които да опровергае констатации в ДРА, а е основал защитата си единствено на оспорване на доказателствената сила на съставените протоколи за посещения на данъчен адрес и насрещни проверки. Следва в тази връзка да се отбележи, че съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, жалбоподателят е следвало да докаже, че за него са изпълнени всички кумулативно предвидени предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит, както и че не са налице факти и обстоятелства, които препятстват възникването на това право, съгласно съответната редакция на материалноправните норми, действащи през ревизираните периоди. Същевременно съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, в производството по обжалване съдът не може да отмени ДРА само поради допуснати нарушения на процесуални правила, а във всички случаи следва да реши спора по същество, като прецени дали са налице предвидените в закона предпоставки за признаване на претендираното право на данъчен кредит. В тази връзка жалбоподателят е следвало да докаже изпълнението на законовите предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС, включително относно начисляване на данъка в счетоводството на преките доставчици, както и да докаже, че липсва основание за приложение на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, като представи документите и обясненията, които са били поискани от неговите доставчици и по този начин установи, че са осъществени реални доставки по фактурите. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че с ДРА неправилно не е извършено приспадане на ДДС за възстановяване, възникнал през данъчен период м. 05/2002 г. От констатациите в ДРА се установява, че самото ревизирано лице е направило такова приспадане на основание чл. 77, ал. 1, т. 2 ЗДДС, с данък за възстановяване, възникнал съответно - през данъчен период м. 03/2002 г. - 189,32, лв., м. 04/2002 г. - 161,77 лв. и м. 05/2002 г. - 348,36 лв., а остатъка от декларираното задължение - ДДС за внасяне за м. 06/2002 г. в размер на 421,66 лв. е внесъл на 15.07.02 г. Предвид изложените съображения, първоинстанционният съд е постановил правилно решение като е достигнал до извод за законосъобразност на ДРА. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Ответната страна не е претендирала разноски за касационното производство, а касаторът няма право на разноски поради неоснователността на касационната жалба. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,