Решение № 10410 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5506/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Колева срещу решение 1375/06.02.2025 г., постановено по адм. дело 2437 по описа на Административен съд гр. Варна за 2022 г. С оспореното решение по жалба на Вива Метал 1913 ЕООД в несъстоятелност е отменен ревизионен акт (РА) Р-03000321004170-091-001/27.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 190 от 20.09.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, с който на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данъчен период 2020 г. в размер на 134 317,09 лв. главница и 13 507,41 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. Според касатора липсват доказателства за реално извършени доставки на стоки, по фактури издадени на Вива Метал 1913 ЕООД от Метал Стар 61 ЕООД, Крин Метал ЕООД, Ел Контакт 62 ЕООД, О. Корект 70 ЕООД и В. 2006 ЕООД, поради което за жалбоподателя не възниква право за признаване на разход за данъчни цели. Касаторът твърди, че изложените от съда мотиви почиват на общи изводи, като от съда не е извършен подробен анализ на всички представени доказателства и установени факти самостоятелно и в тяхната съвкупност. Твърди, че в административното производство са били представени само част от товарителниците - за м.05. и м.06.2020 г. и само за доставчиците Метал Стар 61 ЕООД и Крин Метар ЕООД. За останалите месеци по отношение на всички доставчици са представени товарителници едва в съдебното производство с писмена молба от процесуалния представител на Вива Метал 1913 ЕООД от 20.01.2023 г. В касационната жалба е посочено, че всички представени доказателства са частни и като такива нямат обвързваща за съда доказателствена сила. Намира за неотносими изложените от съда мотиви относно приложението на ЗДДС и цитираната практика на СЕС във връзка с облагането с ДДС, тъй като облагането с ДДС и формирането на данъчна основа за облагане с корпоративен данък се извършват по различен ред и по различни правила, съответно и лицето, което понася данъчната тежест при двата данъка е различно. За неправилен също намира и извода на съда, че начисляването на ДДС от получателя Вива метал 1913 ЕООД, в протокол по чл.117 от ЗДДС представлява индиция за реалност на доставките. По отношение на сделките с метални отпадъци с нормата на чл.163а от ЗДДС е въведен режим на самоначисляване на данъка, т.е. получателят следва да начисли данък и едновременно с това упражнява данъчен кредит в същия размер, като в резултат на това не възниква задължение за внасяне на данък. С оглед на това и по никакъв начин начисляването на ДДС, в протокол по чл.117 от ЗДДС при условията на чл.163а от ЗДДС не може да обоснове извод за действително осъществяване на доставките и то именно от посочените във фактурите доставчици. Касаторът сочи, че предвид липсата на данъчен ефект за целите на ДДС, независимо от констатираната липса на доставки, с обжалвания ревизионен акт, в частта по ЗДДС не е извършена корекция, тъй като такава би довела до същия деклариран резултат. Съдът неправилно е приел, че посочването само на населено място в товарителниците е достатъчно и не опорочава доказателственото значение на тези документи относно факта на предаването на стоките. Обектът на доставчика Метал стар 61 ЕООД е в гр. Добрич, останалите доставчици нямат обекти, а св. Й. твърди, че е купувал отпадъците от различни населени места - селата около Варна, Китка - Нови пазар, Девня, Игнатиево, гр. Добрич, които не са на територия на гр. Варна. Описаното е достатъчно представените товарителници да не бъдат кредитирани като доказателства, удостоверяващи извършен транспорт на метални отпадъци. Излага съображения, че представените договори с наем на МПС между Елком 62 ЕООД като наемодател и Ел Контакт 62 ЕООД, Крин Метал ЕООД, Метал Стар 61 ЕООД, Олга Корект 70 ЕООД и В. 2006 ЕООД като наематели, са били оспорени в хода на съдебното производство и вещото лице по Съдебно-почеркова експертиза (СПЕ) е установило, че подписите за наемател, положени в договор от 05.10.2020г. с В. 2006 ЕООД, в договор от 08.04.2019г. с Ел Контакт 62 ЕООД и в договор от 16.02.2019г, с Крин Метал ЕООД не са положени от представляващите дружествата съответно А. С. и В. Х., поради което тези документи не следва да се кредитират. В касационната жалба се твърди, че представените сертификати за произход на отпадъците на черни и цветни метали /ОЧЦМ/ не отговарят на изискванията, регламентирани в ЗУО, с оглед на което не следва да се кредитират като годни писмени доказателства, удостоверяващи произхода на ОЧЦМ. В хода на ревизионното производство дружеството е представило сертификати за произход на отпадъци от черни и цветни метали, издадени от доставчиците му, но в тях е посочено, че произхождат от дейността на дружествата-доставчици, като не е посочена конкретна дейност. В част от сертификатите е посочено, че са с произход - бракуване на активи, но нито едно от дружествата не е притежавало материални активи, които да бракува и да продаде на жалбоподателя. Според показанията на свидетеля И. К. Й. - управител или пълномощник на всички дружества доставчици на ревизираното лице, както и на доставчиците на Метал Стар 61 ЕООД Греймар ЕООД и Анабел ЕООД, както и на предходните доставчици на Греймар ЕООД - Хоризонт метал ЕООД и Елек метал ЕООД, не обосновават произхода на фактурираните метални отпадъци и липсата на годни сертификати за произход на същите. Във връзка с изготвеното заключение на вещото лице по първата ССчЕ относно изследване на въпроса притежавали ли са доставчиците стоки от същия вид и количество, което да продадат на ревизираното лице, от приходния орган се представиха ревизионни актове и ревизионни доклади на доставчиците Метал Стар 61 ЕООД, В. 2006 ЕООД, Крин Метал ЕООД, Олга Корект 70 ЕООД, всички влезли в законна сила. Счетоводното отчитане на спорните доставки при жалбоподателя, не може да обоснове извод за реалното им осъществяване, доколкото именно чрез това отразяване в счетоводството си, дружеството признава разходи, с които намалява счетоводния си финансов резултат. За да бъдат признати за данъчни цели тези разходи следва да отговарят на изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл.10 от ЗКПО. Предвид изложеното счита, че необосновано съдът се е позовал на изготвената по делото ССчЕ, за да обоснове изводът си за документална обоснованост на стопанските операции. Касаторът сочи, че последващите доставки, извършени от ревизираното лице към неговите клиенти, не са били спорни по делото. За тях доказателствата са представени още в хода на ревизионното производство и е установено извършването им, но тези доставени към клиентите на дружеството количества отпадъци, не са придобити по фактурите, издадени от Ел Контакт 62 ЕООД, Крин Метал ЕООД, Метал Стар 61 ЕООД, Олга корект 70 ЕООД и В. 2006 ЕООД, поради което и правилно с обжалвания РА на Вива Метал 1913 ЕООД не са признати отчетените по тези фактури разходи. Независимо от изхода на спора, претендира разноски по делото в пълен размер. Позовава се на разпоредбата на чл.161, ал.3 от ДОПК според, която в случаите когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход. Ответникът по касационната жалба - Вива Метал 1913 ЕООД в несъстоятелност, чрез адв. Добрев я оспорва по подробни съображения развити в представените писмени бележки. Претендира разноски по делото. От директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, чрез гл. юрк. Колева е подадена и частна жалба срещу определение 3141/19.03.2025 г., постановено по адм. дело 2437/2022 г. по описа на Административен съд гр. Варна. С обжалваното определение е отхвърлено искането на директора на Дирекция ОДОП гр. Варна за допълване и изменение на решение 1375 от 06.02.2025 г. по адм. дело 2437/2022 г. на Административен съд гр. Варна, в частта за разноските. Счита за неправилен извода на съда, че искането за прилагане на разпоредбата на чл.161, ал.3 от ДОПК е несвоевременно направено. Претенцията по чл.161 от ДОПК е направена в няколко писменни молби и в нея се обхваща и хипотезата на ал.3 от посочената норма. Иска обжалваното определение да бъде отменено и моли независимо от изхода на спора, разноските по делото да бъдат присъдени на НАП на основание чл.161, ал.3 от ДОПК. Ответникът по частната жалба - Вива Метал 1913 ЕООД в несъстоятелност не изразява становище по нея. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба и предлага решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната и частната жалби са подадени от надлежна страна и в определените от закона срокове, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, съдът взе предвид следното: По касационната жалба: За да отмени оспорения от Вива Метал 1913 ЕООД в несъстоятелност ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходните органи направили извод за липса на доказателства дружеството да е получило реално процесните стоки отпадъци от черни и цветни метали. Съдът въз основа на събраните по делото доказателства: договори за покупко-продажба на отпадъци, сключени с посочените дружества доставчици (л. 1963-1967); фактури с посочени вид на отпадък, количества и единична цена; складови разписки с посочени вид на отпадък, количества и единична цена; договори за последваща продажба; сертификати за произход на отпадъци от черни и цветни метали; протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС; извлечения от отчетните книги на Вива Метал 1913 ЕООД за оползотворяване и/или обезвреждане (с изключение на депониране) на отпадъци за периода м. септември 2019 г. м. февруари 2021 г. (л. 288-368 от делото), от които се установяват датата на получените и предадените от дружеството отпадъци, както и дружеството, от което произхожда отпадъкът, неговото количество и основание за притежаването му, съответно идентични данни и за лицето, на което е продаден съответният отпадък; договори за наем на МПС, сключени между преките доставчици, като наематели и Феникс Силистра ЕООД, като наемодател; споразумение към договора за наем на МПС и покана за доброволно изпълнение, както и предизвестие за прекратяване на договор (л. 429-432 от делото), показанията на разпитаните трима свидетели и заключението на вещото лице по основната и допълнителна ССЕ и др., е приел, че от тях се установява по категоричен начин реалността на спорните доставки. Именно въз основа на тези съпътстващи процесните фактури доказателства съдът е обосновал и правния си извод, че са налице документи за стопанските операции, поради което незаконосъобразно с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат на дружеството и е установен корпоративен данък за внасяне. Въпреки някои пропуски в документите представени от доставчиците, като посочено място на съставянето на складовите разписки гр. Варна, съдът е приел, че пропускът да бъде посочен конкретен адрес не води до извод за липса на реални доставки. Съдът е извършил подробен анализ на всички събрани по делото доказателства и на специалната нормативна уредба относно предмета на доставките отпадъци от черни и цветни метали Наредба за реда за извършване на търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, § 1, т. 19 от ЗУО, чл. 163б, ал.1 ЗДДС и чл. 117 ЗДДС и е приел, че в случая е налице документална обоснованост по процесните фактури. Съдът е обсъдил и показанията на разпитаните свидетели, в които е разяснен механизма на доставките на отпадъците от черни и цветни метали и с оглед констатациите на приходните органи за липса на безспорни доказателства за транспортирането на отпадъците от посочените доставчици, както и товаренето и разтоварването им и обезпечеността на доставките и е направил извод за незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат по чл.26, т.2, във връзка с чл. 10, ал.1 от ЗКПО. Същият подход е използван от съда и при обсъждането и преценката на доказателствата относно посочените от приходните органи противоречиви данни в товарителниците и неустановения произход на стоките. Съдът е кредитирал заключенията на вещото лице по основната и допълнителна ССчЕ, от които се установява, че счетоводството на ревизираното лице е организирано синтетично и аналитично, водено е хронологично, количествено и стойностно и дава възможност за проследяване на стоковите потоци и във връзка с процесните стоки е налице последваща реализация. Съдът е обсъдил и заключението на вещото лице по съдебно-почерковата експертиза, във връзка с оспорените подписи на договори за наем на товарни автомобили, сключени от доставчиците като наемодатели, но е приел, че с оглед всички събрани по делото доказателства, се установява документална обоснованост на процесните фактури. Относно реалността на доставките на стоки, вкл. и на отпадъци от черни и цветни метали съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС по дела С 80/11 и С 142/11, С 324/11, С 18/13 и на ВАС по адм. дело 13523/2019 г., адм. дело 9663/2020 г. и др. Решението е правилно. Разпоредбата на чл.26, т.2 от ЗКПО регламентира, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. В чл.10, ал.1 от ЗКПО законодателят е дефинирал обоснованите документално счетоводни разходи, а това са тези, за които е издаден първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), който отразява реално стопанска операция. По аргумент на противното тези, за които не е издаден такъв документ, са документално необосновани разходи и с тях се увеличава финансовия резултат съгласно чл.26, т.2 от ЗКПО, както е и в процесния случай. Касае се за доставки на черни и цветни метали, при които за целите на ЗДДС е налице самоначисляване, което означава, че данъкът се начислява не от доставчика, а от получателя по реда на чл.117 от ЗЗД, което няма спор по делото, че са налице издадени протоколи за самоначисляване. Предвид, че спорът е сведен само до установен с ревизионния акт корпоративен данък, а не на ДДС спорът следва да се разгледа само по отношение приложимостта или не на основанието по чл.26, т.2, във връзка с чл.16, ал.1 и чл.10, ал.1 от ЗКПО. Логични и обосновани са изводите на съда, че направените от ревизираното лице разходи за доставки на стоки, които стоки след това са продадени и срещу тях са отчетени приходи, неправилно не са признати от данъчната администрация с мотива, че доставките не са осъществени от издателите на фактурите. Не се твърди и не се доказва от приходните органи, че отчетените разходи са завишени и не съответстват на отчетените приходи, т. е. че се касае за сделки, водещи до отклонение от данъчно облагане по чл.16, ал.1 от ЗКПО. В касационната жалба изрично е посочено, че не е спорна последващата реализация на стоките. Доводът на приходния орган е, че доставките не са извършени от посочените във фактурите доставчици, но касаторът не излага съображения от къде, ако не от посочените доставчици, задълженото лице е разполагало с процесната стока, за да извърши последващата им реализация. По делото са представени сертификати за произход на стоката от доставчиците и евентуални пропуски в тях не могат да бъдат вмвнени в тежест на ревизираното лице. Обстоятелството, че голяма част от подписите на договорите за наем на товарни автомобили, не са подисани от управителите на фирмите наемодатели правилно е преценена от съда като недостатъчна, за да обоснове липса на доставки от посочените доставчици. Същото се отнася и до другите констатирани неточности в представените документи, касаещи отношения между преките доставчици и трети лица. Необосновано приходните органи са изследвали произхода на стоките, след като са налице неоспорени доказателства за преките доставки. Действително същите представляват частни документи, които правилно съдът е отбелязал, че се ползват само с формална, но не и с материална доказателствена сила, но обсъдени поотделно и в съвкупност, вкл. и със заключението на основната и допълнителна ССчЕ, която е установила редовно водено счетоводство и осчетоводяване на процесните доставки от техния получател, което е релевантно при облагането по ЗКПО. Настоящият състав споделя извода на административния съд, че в случая не е доказано, че са налице документално необосновани разходи, а тъкмо обратното. Следователно, при преценка на счетоводното отчитане при получателя и писмените доказателства, събрани по делото относно реалността на спорните доставки, правилно съдът не е възприел като законосъобразни констатациите в ревизионния акт. Правилно съдът се е позовал на съдебна практика и на СЕС и на ВАС, според която при доказване реалност на доставки, не може за действията и/или бездействията на доставчика да отговаря добросъвестния получател по фактурите. Материалната и кадрова обезпеченост също не е относима към реалността на спорните доставки. Освен фактури, по делото са представени договори между страните по доставките, складови разписки, сертификати за произход на отпадъците, протоколи по чл. 117 от ЗДДС и доказателства за последваща реализация. След като такава реалност е установена, при неоспорена основна и допълнителна ССЕ, която коректно е преценена и обсъдена от решаващия съд относно счетоводното отразяване на направените разходи, то правилен е изводът на административния съд, че неправилно с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат на Вива Метал 1913 ЕООД за 2020 г. със сумата в общ размер на 1 352 651,15 лв. по 37 броя фактури с издател Метал Стар 61 ЕООД, 30 броя фактури с издател Крин Метал ЕООД, 15 броя фактури с издател Ел Контакт 62 ЕООД, 3 броя фактури с издател Олга Корект 70 ЕООД и 6 броя фактури с издател В. 2006 ЕООД. Не е установено със съответните доказателства от приходната администрация за злоупотреба с права, респ. данъчна измама, поради което изложеното в касационната жалба не води до други изводи, освен тези, направени в обжалваното решение. С оглед изложеното настоящият състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са допуснати сочените от касатора нарушения, водещи до отмяна, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По частната жалба: По искане на приходния орган в първоинстанционното производство за изменение на решението в частта за разноските, е издадено обжалваното определение, с което искането е отхвърлено. Първоинстанционният съд е приел, че не са налице основания за прилагане на чл.161, ал.3 от ДОПК. Определението е правилно. Правилно съдът е приел, че не са налице основания за възлагане на разноските на частния жалбоподател на основание чл.161, ал.3 от ДОПК. Правилен е и изводът на съда, че голяма част от представените в хода на съдебното производство писмени доказателства са представени още в хода на ревизията, а останалите доказателства не са били налични при ревизираното лице, защото касаят отношения между доставчиците и трети лица. Поради това представянето им в съдебна фаза не попада пряко в хипотезата на чл.161, ал.3 от ДОПК. Предвид изложеното, следва да се приеме, че съдът законосъобразно е оставил без уважение искането на приходния орган с правно основание чл. 248 от ГПК за изменение, съответно допълване на решението в частта за разноските. Определението е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора разноски се следват на ответника по касационната жалба. В този смисъл е направено искане в депозирания по делото писмен отговор от адв. Добрев, но не са представени доказателства такива да са заплатени. По тази причина на Вива Метал 1913 ЕООД, не следва да се присъждат разноски за касационна инстанция. Неоснователно е искането на касатора въпреки изхода на спора да му бъдат присъдени разноски на основание чл.161, ал.3 от ДОПК. Както бе посочено и по-горе в мотивите на настоящето решение ревизионният акт не е отменен само въз основа на представени за първи път пред съда доказателства. Част от представените доказателства касаят отношения между доставчиците на ревизираното лице и трети лица, който не са били налични при ревизираното лице. По тези съображения не следва да бъде уважено искането на касатора за присъждане на разноски по чл.161, ал.3 ДОПК. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение