Решение № 14964 от 8.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5930/2009 г.

Решение № 14964 от 8.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5930/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "ВМС" ЕООД - гр. Кюстендил, представлявано от процесуалния представител адв. Светозара Ангелова, против решение № 1346/10.01.2009 г., постановено по адм. дело № 6229/2007 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 1000077/18.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кюстендил. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуални правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в жалбата касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Испиридонова се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., съответно на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105) 2006 г., в сила от 1.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд София град е отхвърлена жалбата на "ВМС" ЕООД против ревизионен акт № 1000077/18.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кюстендил, мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4, вр. ал. 7 ДОПК от директора на дирекция "ОУИ" гр. София. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 100 лв. За да постанови това решение съдът е приел относно облагането по ЗДДС, че с ревизионния акт законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по фактури № 502/11.07.2005 г. и 506/1.08.2005 г., издадени от "Международен композит БГ"АД /"МК БГ"АД/ с предмет на доставките - продажба на материали и телефонни разговори. Установено е, че доставчикът по тези фактури е свързано лице с жалбоподателя и стоката е предадена не на датите на издаване на процесните фактури, а значително преди това, тъй като жалбоподателят е регистриран като действащо дружество на 22.04.2005 г., на 29.04.2005 г. е назначило по трудов договор лица, работещи до този момент в "Международен композит БГ"АД, а на 03, 11 и 13.05.2005 г. жалбоподателят е осъществил износ за "ЕМС" АД, Франция на изделия от стъклопласт на стойност 50864,34 лв. С този оборот ревизираното дружество е регистрирано като задължено лице по ЗДДС на 2.06.2005 г. С ревизионния акт правото на данъчен кредит по посочените фактури не е признато поради това, че към датата на възникване на данъчното събитие ревизираното лице като получател по доставките не е било регистрирано по ЗДДС. Съдът е приел този извод за обоснован и правилен. Изложил е, че между жалбоподателя и "Международен композит БГ"АД е съставен приемо-предавател протокол от 3.05.2005 г. за предаване на материали на обща стойност от 30325,77 лв. и не се спори, че към тази дата е имало фактическо предаване на тези материали. Същевременно от заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че в счетоводството на "МК БГ"АД производството на изделия не е заведено по поръчки /по видове изделия/ и изписването на материали не е извършвано текущо, поради което не може да се установи кои материали доставени от това лице на жалбоподателя по вид и количество са вложени в произведените стоки в период 22.04.05 г. - до 31.12.2005 г. Съдът е анализирал подробно разпоредбите на чл. 25 ЗДДС относно определяне на датата на възникване на данъчното събитие и с оглед събраните по делото доказателства е направил извода, че данъчното събитие по доставката на материалите е възникнало на 3.05.2004 г. в хипотезата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, тъй като тогава е осъществено фактическо предаване на материалите. Към тази дата ревизираното лице още не е било регистрирано по ЗДДС и следователно по отношение на него не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В подкрепа на този извод съдът е изложил, че след като жалбоподателят на 03, 11 и 13.05.05 г. е осъществил износ за Франция на стойност 50864,34 лв., то същият още към датата на започване на производствената дейност, която следва да е преди датата на осъществения износ, е разполагал с материали за производство. Поради това че данъчното събитие не е възникнало на датите на издаване на процесните фактури съдът е приел, че данъкът е нечислен без основание и не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен на основание чл. 65, ал. 4, т. 3, вр. чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС относно доставките, извършени между свързани лица във връзка с наем на недвижим имот на цени, които се различават от обичайните. При ревизията е установено, че помещенията, в които ревизираното дружество осъществява производствената си дейност са собственост на "Балканкар ЗФИ"АД гр. Брезник и представляват спомагателен корпус с площ от 3060 кв. м. и помещение с площ от 650 кв. м. С договор за наем от 13.08.2004 г. "Балканкар ЗФИ"АД е отдал под наем на "Булмо" ООД производствена сграда и част от същата за столова при наемна цена в размер на 0,5 евро за кв. м., а с договор за наем от 1.03.2005 г. е отдал под наем на "БФИ" ООД сграда - спомагателен корпус № 1 с площ от 3060 кв. м. и сграда - стол за хранене с площ от 650 кв. м., при наемна цена в размер на 1 лв. за 1 кв. м. С договор за наем от 3.05.05 г. "Международен композит БГ"АД е предоставило на жалбоподателя под наем последните посочени имоти срещу месечна наемна цена в размер на 10408,78 лв., или - 2,80 лв. за 1 кв. м. Безспорно е установено, че жалбоподателят и "МК БГ"АД са свързани лица, поради което е прието, че следва да намери приложение разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС, според която при доставка между свързани лица данъчната основа е пазарната цена на предоставяната стока или услуга. Съдът е приел, че в разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС не се съдържа ограничение относно определяне на пазарната цена само по някои от методите, посочени в чл. 20, т. 5 ЗДДС, нито е предвидено изискване за последователно или преимуществено прилагане на някои от тези методи, поради което данъчният орган може да определи цената по който и да е от тези методи. Достатъчно е цената да е платена за идентична стока при същите условия, между лица, които не са свързани. В тази връзка съдът е обсъдил доклада на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, според което не е установен пазарен аналог за процесния период. Според заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза, при ревизията не е използван нито един от методите, посочени в чл. 20, т. 5 ЗДДС за определяне на наемната цена, като това вещо лице също не е установило пазарен аналог за периода. Установена е една продажба на шивашки цех в Брезник за м. 07/2005 г., въз основа на която е определена пазарна наемна цена в размер на 2 лв. за 1 кв. м. застроена площ. Според същото вещо лице отклонението в цената до 2,80 лв. за 1 кв. м. е нормално за пазара на недвижими имоти. Съдът не е кредитирал това заключение, като се е обосновал с извода си, че при определяне на пазарната наемна цена ревизиращите органи не са били обвързани с някои от методите, посочени в Наредба № 5/99 г. (отм.), а е достатъчно, че са намерили пазарен аналог за същата сделка между свързани лица. По тези съображения съдът е приел жалбата в тази част за неоснователна. Съдът е приел РА за законосъобразен и в частта, с която е начислен ДДС в размер на 2335,43 лв. по фактура № 28/19.08.2005 г., като е посочил, че не е доказано осъществяване на износ по чл. 14, ал. 1, т. 4 ЗДДС с доказателствата по чл. 9 ППЗДДС. От заключението на счетоводната експертиза съдът е приел за установено, че в счетоводството на жалбоподателя не се съдържат митнически документи, доказващи износа по спорната фактура - митнически документи или ЧМР за износ, а представения факс от "ЕМС"АД, Франция, според който стоките са получени и изплатени, не представлява доказателство за износ по смисъла на цитираните разпоредби. Относно облагането по ЗКПО за 2005 г. съдът е приел за законосъобразни извършените с ревизионния акт увеличения на финансовия резултат. Първото увеличение е на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 13 ЗКПО със сумата 46787,56 лв., представляваща разходи за наем. Съдът е посочил, че в случая е налице основание за приложение на тези разпоредби, тъй като свързани лица са осъществили търговски и финансови отношения при условия, които оказват влияние върху размер на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, затова печалбата и доходите им следва да се установят и обложат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По съображения, аналогични на тези относно облагането по ЗДДС във връзка с определяне на пазарната наемна цена, съдът е направил извода, че извършеното увеличение на финансовия резултат е правилно. Второто увеличение на финансовия резултат е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 със сумата 134 182,40 лв., представляваща стойността на отчетени като текущ разход материали, които се отнасят за производството в следващи периоди и осчетоводяването им следва да се извърши за периода, за който се отнасят при спазване на принципа за съпоставимост между приходи и разходи. Съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което отчитането на изразходваните материали като текущи разходи в края на отчетния период е недопустимо и е в противоречие с принципа за текущо начисляване по чл. 4 от Закона за счетоводството /ЗСч/. За да е налице кореспонденция между приходи и разходи, е необходимо изписването на материали да става при влагането им в производството с първични счетоводни документи, каквито в случая не са представени. Поради това правилно органите по приходите са приели, че изписаните материали към 31.12.2005 г. не биха могли да се изпишат като текущ разход, а са за нуждите на производството в следващи периоди. Третото увеличение на финансовия резултат е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 23788,65 лв., представляваща стойността на изписания в повече ацетон до отчетения разход от 40417,95 лв. Съдът е приел, че въз основа на санитарно разрешително на РИОКОС № 1074/10.04.2006 г. е разрешено извършването на дейности с опасни отпадъци, както следва: ацетон 12,5 кг на ден, или 13,5 тона на година, или за 8 месеца на 2005 г. разходите за ацетон на жалбоподателя е следвало да бъдат 9000 кг. Увеличението е извършено с разликата до отчетения от жалбоподателя разход за ацетон. Въз основа на изслушаното заключение на съдебната експертиза съдът е приел, че осчетоводените от жалбоподателя разходи за ацетон в размер на 40417,95 лв. съответстват на необходимото технологично количество и на загубата от изпарението на ацетона. Предвид това съдът е посочил, че изводите на органите по приходите, че жалбоподателят е отчел по-голям разход на ацетон от този по издаденото му санитарно разрешение, не съответства на действителността и конкретно на начина на изписване на ацетона като спомагателен материал. Въпреки това, според съда увеличението на финансовия резултат е законосъобразно, тъй като според същото вещо лице при изписването и осчетоводяването на ацетона като спомагателен материал за производството на жалбоподателя са допуснати същите неточности, както и при изписването на материали. Затова съдът е направил решаващия извод, че възприетото от жалбоподателя изписване на материали в края на отчетния период е в нарушение на принципите за текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите и е налице основание по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО. Настоящият касационен състав на съда, намира следното по така постановеното решение: Относно облагането по ЗДДС: Решението е правилно в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 502/11.07.2005 г. и 506/1.08.2005 г., издадени от "Международен композит БГ"АД. Фактическите и правни изводи на съда са подробни, последователни и обосновани и се споделят от настоящата инстанция. От събраните по делото доказателства безспорно се установява, че жалбоподателят е регистриран на 22.04.2005 г., на 29.04.2005 г. е назначил по трудов договор лица, работещи до този момент в "Международен композит БГ"АД, а на дати 03, 11 и 13.05.2005 г. е осъществил износ за "ЕМС" АД, Франция на изделия от стъклопласт на стойност 50864,34 лв., като с този оборот е регистриран като задължено лице по ЗДДС, считано от 2.06.2005 г. Същевременно, на 28.04.2005 г. от директора на дружеството - доставчик е издадена заповед да се подготвят и предат на "ВМС" ЕООД необходимите материали за изпълнение на първите поръчки от Франция и на 3.05.2005 г. според съставения приемо-предавател протокол от същата дата, са предадени материали на обща стойност от 30325,77 лв. Установено е също, че по двете фактури няма осъществено плащане, включително към момента на извършване на насрещната проверка при ревизията. При тази фактическа обстановка правилен е изводът на съда, че датата на данъчното събитие по доставките, удостоверени с двете фактури е възникнала преди регистрацията на жалбоподателя по ЗДДС на 2.06.2005 г. Както се посочи, безспорно е, че на дати 3, 11 и 13.05.2005 г. ревизираното дружество е осъществило износ на изделия от стъклопласт, материалите за чието производство са получени от "МК БГ"АД преди тези дати. Напълно логично и обосновано е прието, че материалите следва да са получени преди производството на продукцията, която се изнася. Като се има предвид, че дружеството е регистрирано на 22.04.2005 г. и е назначило работници на 29.04.2005 г., а е осъществило първия износ на 3.05.2005 г. и същевременно от 3.05.2005 г. има приемо-предавателен протокол за материалите, то следва, че данъчното събитие по доставката на материалите е възникнало най-късно на 3.05.2005 г. /при това, като се има предвид, че технически е почти невъзможно, ако материалите са получени на 3.05.05 г., до края на същия ден от тях да са произведени изделията от стъклопласт и да са изнесени/. Поради това че не е установено кога е прехвърлена собствеността върху материалите, а плащане по сделката изобщо не е осъществено, то разпоредбите на чл. 25, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС не могат да намерят приложение и правилно съдът е направил извода, че данъчното събитие е възникнало в хипотезата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС - на датата на фактическото предаване на стоката. По аналогични съображения, за стоките, които са изнесени на 11.05.05 г. и 13.05.05 г. материалите безусловно е необходимо да са предадени фактически на жалбоподателя преди датата на износа, за да съществува обективна възможност от тях да бъдат произведени изделията, предмет на износа. Предвид изложеното, материалите са получени фактически преди датите на осъществения износ, следователно и преди датата на регистрацията на ревизираното дружество по реда на ЗДДС, тъй като именно оборота от сделките за износ е формирал необходимия облагаем оборот за регистрацията по ЗДДС. Правилен е изводът на съда, че данъчното събитие е възникнало преди регистрацията на ревизираното лице по ЗДДС и за него не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което не е възникнало право на данъчен кредит за тези доставки. Неправилно касаторът поддържа, че съдът е изложил противоречиви изводи относно датата на възникване на данъчно събитие. От мотивите на решението несъмнено се установява, че съдът е приел за дата на данъчното събитие датата на фактическото предаване на материалите в съответствие с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Като е посочил, че доставчикът не е имал основание да начислява ДДС и затова е налице основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС, съдът е имал предвид че доставчикът не е имал основание да начислява ДДС към датата на издаване на двете процесни фактури, а не по принцип. След като данъчното събитие е възникнало най късно към съответните дати на м. 05/2005 г., то съгласно чл. 25, ал. 3, вр. чл. 55, ал. 1 ЗДДС именно за този период доставчикът е следвало да начисли ДДС. Това обстоятелство има значение при данъчното облагане на доставчика, но фактът че не е взето предвид при облагането на същия, чрез съответно коригиране на данъчните му задължения по ЗДДС по периоди, за което е издаден РА № 1000302/10.08.2007 г. на "МК БГ"АД, няма значение за облагането на жалбоподателя, който не е бил регистрирано лице по ЗДДС към м. 05/2005 г. Затова, неоснователно е възражението в касационната жалба, че след като при ревизията на доставчика не са направени корекции на данъчната основа по ЗДДС, необходими с оглед определянето на нова дата на възникването на данъчно събитие по доставките от "МК БГ"АД към "ВМС" ЕООД през м. 05/2005 г., то не могат да бъдат коригирани и данъчните задължения на "ВМС" ЕООД. По изложените съображения решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС, произтичащо от приложение на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС, по фактури № № 1/2.08.05 г., 3/14.09.05 г., 5/6.10.05 г., № 7/8.11.05 г., 10/6.12.05 г. и 14/12.01.06 г., издадени от "МК БГ"АД и "Булмо"АД, решението е неправилно. Правото на данъчен кредит не е признато за разликата до пазарната наема цена за недвижими имоти, наети от ревизираното лице от посочените две дружества. Безспорно е установено, че ревизираното лице и неговите наемодатели са свързани лица, поради което по отношение на данъчната основа на доставките следва да намери приложение разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС и данъчната основа следва да бъде пазарната цена на предоставяната услуга, или в случая - пазарната наемна цена. Неправилен е изводът на съда, че при определяне на пазарната цена на стоки и услуги за целите на облагането по ЗДДС органите по приходите, респективно съдът не са обвързани от методите за определяне на пазарната цена, посочени в чл. 20, т. 5 ЗДДС, респективно Наредба № 5/1999 г. (отм.), която е издадена по приложението на законовата разпоредба. Правилен е тъкмо обратния извод - когато за целите на данъчното облагане по ЗДДС следва да бъде определена пазарна цена на стока или услуга, то винаги се има предвид пазарна цена, определена по някой от методите по чл. 20, т. 5 ЗДДС, подробно регламентирани в Наредбата. В разпоредбата от закона /в редакцията, действаща през ревизирания период - 2005 г./ е предвидено, че "пазарна цена" на стока или услуга е сумата, без данък върху добавената стойност, която би била платена за идентична стока или услуга по доставка при същите условия, между лица, които не са свързани, както и че пазарната цена се определя чрез методите посочени в б. "а" до б. "г. " включително, които са: а/ методът на сравнимите неконтролирани цени, б/ методът на пазарните цени, в/ методът на увеличената себестойност, г/ всеки друг разумен метод. В същия смисъл е и сега действащата разпоредба на § 1, т. 8 ДР ДОПК. Както легалното определение, така и Наредба № 5/1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, са създадени за да бъдат прилагани при определяне на пазарна цена на стоки или услуги, винаги когато материалният закон поставя такова изискване. Затова съдът неправилно е приел, че при определяне на пазарната наемна цена ревизиращите органи не са били обвързани с някои от методите посочени в Наредбата, а е достатъчно, че са намерили пазарен аналог за същата сделка между несвързани лица. В тази връзка следва да се отбележи, че съдът некоректно е цитирал решения на ВАС или неправилно е тълкувал мотивите на същите. Така в решението по адм. дело № 8390/2008 г. на ВАС, първо отделение, постановено от настоящия съдебен състав, е посочено, че в разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС не се съдържа ограничение относно определяне на пазарната цена само по някои от методите, посочените в чл. 20, т. 5 ЗДДС, нито е предвидено изискване за последователно или преимуществено прилагане на някои от тези методи, поради това органът по приходите не е ограничен да определи цената по който и да е от тези методи, стига да е изпълнено изискването цената да е платена за идентична стока при същите условия, между лица, които не са свързани. В контекста на цялото решение, видно от предходните и последващите мотиви, изложеното означава, че определянето на пазарната цена може да стане по който и да от четирите метода посочени в чл. 20, т. 5 ЗДДС, като законодателят не е посочил кой от тях да бъде прилаган преимуществено, нито е установил задължителна поредност при прилагането им. Както се посочи по-горе, във всички случаи следва да е изпълнено изискването цената да е платена за идентична стока при същите условия, между лица, които не са свързани, тъй като това изискване е заложено в текста на чл. 20, т. 5 ЗДДС. Предвид изложените съображения, при определяне на пазарната цена за целите на приложение на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС следва да бъдат приложени методите по чл. 20, т. 5 ЗДДС. В конкретния случай е установено, че при ревизията не е използван нито един от тези методи и първоинстанционният съд е приел това в мотивите си, като се е позовал на заключението на вещото лице. Ползването на един пазарен аналог не представлява определяне на пазарна цена по смисъла на чл. 20, т. 5 ЗДДС, както е посочено и в заключението на вещото лице. Органите по приходите не са направили необходимия анализ, който се изисква по Наредбата, за да се определени пазарна цена по някой от методите, посочени в нея, а механично са пренесли наемната цена на същия имот, която е посочена в сключените договори от собственика на имота. Следва да се има предвид, че тази цена може също да не съответства на пазарната, а да е занижена с оглед на определени фискални или други съображения /напр., наемодателят отчита по-малко приходи от наем/. Разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС намира приложение не само когато цената по съответната фактура е по-ниска от пазарната цена, но и когато е по-висока. Затова, при извършване на ревизията е следвало да бъде определена пазарна наемна цена при прилагане на някой от методите по чл. 20, т. 5 ЗДДС, съответно по Наредба № 5/1999 г. Пазарна наема цена обаче не е определена и от вещото лице по съдебно-икономическата експертиза, изслушана по делото, тъй като при определяне на цената от 2 лв. за 1 кв. м. площ вещото лице е ползвало един аналог, за който при това не е налице основание да се приеме, че действително представлява пазарен аналог. Последният извод се налага предвид това, че цената е определена въз основа на обявена продажна цена на имот, който съществено се различава по площ и предназначение от процесния имот. Използваният от вещото лице приходен метод не е сред посочените в чл. 20, т. 5 ЗДДС и Наредбата методи, а използването му като "друг разумен метод" по смисъла на б. "г" не е обосновано, тъй като не е изпълнено същественото изискване по чл. 20, т. 5 ЗДДС определената цена да е платима за идентична услуга по доставка при същите условия. Наред с това вещото лице не е посочило дали определената от него цена включва ДДС или не, тъй като според цитираната разпоредба пазарна цена на стока или услуга е сумата без ДДС. По изложените съображения, решението е постановено при неправилно тълкуване на материалния закон и неизяснена фактическа обстановка, поради което в тази част следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на съда на основание чл. 222, ал. 1, т. 2 АПК. При новото разглеждане следва да бъде назначена нова съдебно-икономическа експертиза или тричленна такава, която да даде заключение относно пазарната наемна цена на процесния имот, определена по някой от методите посочени в чл. 20, т. 5 ЗДДС, съответно в Наредба № 5/1999 г., като използва няколко аналога /повече от един/, при които имотите са идентични или поне сходни на имота, предмет на процесните сделки, както и условията, при които са сключени сделките. При изготвяне на заключението не съществува пречка като аналог /като един от аналозите/ да бъдат използвани и сделките, по които същия имот е предоставен под наем от собственика на процесния имот, като се отчетат специфичните условия на съответната сделка. Наред с това пазарни аналози следва да бъдат потърсени и в съседни населени места, със същите или сходни характеристики като гр. Брезник, в който се намира процесния имот. На вещото лице следва да бъде поставена задача да даде заключение за пазарната цена без ДДС, съгласно изискването по чл. 20, т. 5 ЗДДС. - Относно начисления ДДС в размер на 2335,43 лв. по фактура № 28/19.08.2005 г., решението е правилно. По делото не съществува спор, че жалбоподателят не притежава посочените в чл. 9 ППЗДДС доказателства за доказване на износ по чл. 14, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Това обстоятелство е установено при ревизията, потвърдено е от заключението на вещото лице по счетоводната експертиза и не се оспорва от касатора. Правилно съдът е приел, че представения факс от "ЕМС"АД, Франция, според който стоките са получени и изплатени, не представлява доказателство за износ по смисъла на цитираните разпоредби. Липсата на документи, доказващи износа не може да се приеме за технически пропуск, както се поддържа в касационната жалба. Наличието на посочените в цитираната разпоредба документи е условие за доказване на износа, поради което не представлява краен формализъм, както твърди касаторът. При липсата на документи за износ, осъществяването на износ не е доказано, поради което правилно е прието, че за доставката се дължи ДДС. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Относно облагането по ЗКПО за 2005 г.: Решението е неправилно в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 13 ЗКПО със сумата 46787,56 лв., представляваща разходи за наем. По тази част от правния спор следва да се имат предвид изложените съображения по-горе в настоящите мотиви, в частта относно непризнатото право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС, вр. чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Както се посочи, безспорно е установено, че сделките са сключени между свързани лица, поради което намира приложение разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 13 ЗКПО. По изложените по-горе съображения настоящият състав приема, че не е определена пазарна наемна цена на имота, като такава не е определена и от вещото лице по съдебно-икономическата експертиза. Решението и в тази част е неправилно като постановено при неправилно приложение на материалния закон и съществено нарушение на процесуални правила, изразяващо се в решаване на делото при неизяснена фактическа обстановка. Същото следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Наред с изложените по-горе съображения /в частта относно облагането по ЗДДС/, следва да се има предвид и следното: съгласно чл. 16 ЗКПО, за целите на облагането по този закон пазарната цена се определя чрез три метода, посочени в т. 1 - т. 3 и те са: методът на несравнимите неконтролирани цени между независими търговци, методът на пазарните цени и методът на увеличената себестойност. В чл. 16, ал. 3 ЗКПО е предвидено, че редът и начинът за прилагане на методите по ал. 1 и ал. 2 се определят с наредба на министъра на финансите. В случая е приложима Наредба № 5/1999 г., в чийто § 3 от ЗР е посочено, че се издава на основание § 13 ПЗР ЗКПО, вр. чл. 16, ал. 3 ЗКПО и чл. 20, т. 5 ЗДДС. Следователно, пазарната цена за целите на облагането по ЗКПО следва да бъде определена по един от методите по чл. 16, ал. 1 от същия закон. За разлика от чл. 20, т. 5 ЗДДС, приложим при облагането по ЗДДС, в чл. 16, ал. 1 ЗКПО не е предвидена възможност пазарната цена да бъде определена по "всеки друг разумен метод". Разпоредбата не може да бъде тълкувана разширително, поради което за целите на облагането по ЗКПО пазарната цена не може да бъде определена по метод различен от тези, посочени в чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Предвид това, използваният от вещото лице по съдебно-икономическата експертиза приходен метод не може да бъде приложен при определяне на данъчните задължения по ЗКПО. Това обстоятелство следва да бъде взето предвид при формулиране на задачата на вещото лице при новото разглеждане на делото, тъй като от една страна, дори за целите на облагането по ЗДДС да е приложим всеки друг разумен метод по смисъла на чл. 20, т. 5, б. "г" ЗДДС, то за облагането по ЗКПО такъв метод не е приложим, а от друга страна - недопустимо е да се определя различна пазарна цена за целите на облагането по ЗДДС и по ЗКПО. Относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 със сумата 134 182,40 лв., представляваща стойността на отчетени като текущ разход материали, решението е правилно. Жалбоподателят не е доказал, че отчетените като текущ разход материали са вложени в производството, тъй като в счетоводството на жалбоподателя липсват счетоводни документи в този смисъл. Несъответствието във воденото счетоводство е установено от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Правилно съдът е приел изводите на вещото лице, че отчитането на изразходваните материали като текущи разходи в края на отчетния период е в противоречие с принципите за текущо начисляване и за съпоставимост на приходите и разходите по чл. 4 ЗСч. При нарушението на тези принципи не може да бъда направен извода, който се поддържа от касатора, че дружеството е отчело финансов резултат, който съответства на действителното положение. От събраните доказателства не може да се направи извода, че действително към 31.12.2005 г., когато материалите са изписани като текущ разход, същите не са били налице в склада на дружеството и че основанието за това е фактическото им влагане в производството през отчетния период. Изводът, който прави касаторът в този смисъл не съответства на доказателствата по делото и не може да бъде споделен. Допуснатото от ревизираното лице нарушение на основните принципи при водене на счетоводството, не може да бъде оправдано с особеностите на производството, което осъществява жалбоподателят. Законовите изисквания за отчитане на стопанските операции с първични счетоводни документи и за водене на счетоводство не могат да бъдат игнорирани произволно, въпреки че жалбоподателят произвежда различни продукти от едни и същи материали. По изложените съображения не са налице твърдяните касационни основания и решението в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно. Относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 23788,65 лв., представляваща стойността на изписания в повече ацетон до отчетения разход от 40417,95 лв., решението е правилно. По делото е безспорно установено, че въз основа на санитарно разрешително на РИОКОС № 1074/10.04.2006 г. е разрешено извършването на дейности с опасни отпадъци - ацетон в размер на 12,5 кг на ден, съответно - 13,5 тона година, или за 8 месеца на 2005 г. разходите за ацетон на жалбоподателя е следвало да бъдат 9000 кг. Правилно първоинстанционният съд е възприел изводите на вещото лице по съдебната експертиза за това, че осчетоводените от жалбоподателя разходи за ацетон в размер на 21960,75 литра, на стойност 40417,95 лв., съответстват на необходимото технологично количество и на загубата от изпарението на ацетона. В тази връзка следва да се отбележи, че според същото заключение количеството ацетон, необходимо за нуждите на производството като спомагателен материал, не се влияе от обема на производството, а от броя на работните места и използваните инструменти, тъй като ацетонът се използва за почистване на инструментите, използвани в производството. При средни условия ацетонът се изпарява около 50 % за времето на използването му, което е прието като констатация и в ревизионния акт. Същевременно от останалото количество, което е станало негодно за употреба, се рециклира около 50 %. При процеса на рециклиране остава полутвърда желирана течност от ацетон, примесена с твърди частици, която подлежи на изхвърляне като "опасен отпадък". Според полученото санитарно разрешително от РИОКОС дружеството има право да изхвърли такъв отпадък 13,5 тона за година, или за 8-те месеца от годината, през които дружеството е осъществявало дейност - 9000 кг., които при относително тегло на ацетона 1,26582 се равняват на 11392 литра. За да се получи 9000 кг ацетон за рециклиране в производството трябва да постъпи 18000 кг ацетон, от които ще се получи отпадък 4500 кг, в случая отпадъкът е в размер на 4337 кг, т. е. в рамките на даденото разрешително. Заключението е обосновано и не е оспорено от страните, поради което съдът правилно се е позовал на него. По същество пред настоящата инстанция не съществува спор по този въпрос. Касаторът оспорва правомощието на съда да потвърди ревизионният акт на друго фактическо основание, различно от това, което е посочено в акта. Настоящият състав на съда намира, че съдът не е допуснал нарушение като е потвърдил РА на друго основание. Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, при обжалването на ревизионния акт съдът преценява неговата законосъобразност и обоснованост като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му, а според чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът решава спора по същество. Предвид това че съдът няма правомощието да върне преписката за извършване на нова ревизия при констатация за неправилно приложение на материалния закон, респективно - наличие на основание за приложение на друга материалноправна норма или същата норма на друго фактическо основание, то следва, че съдът действа като орган по приходите и може да промени фактическото или правното основание за определяне на съответното данъчно задължение. Затова в случая съдът е имал правомощието да потвърди РА като приеме наличие на друго фактическо основание за увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, а именно - нарушение на принципите за документална обоснованост и съпоставимост на приходите и разходите. Относно наличието на това нарушение е налице заключение на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, което е обосновано, последователно и съответства на писмените доказателства по делото. По същество касаторът не оспорва, че материалът ацетон не е изписван в съответствие с посочените принципи, а само поддържа, че това не оказва влияние върху точното определяне на резултата за периода и съответно - на данъчните му задължения. Това твърдение е опровергано от заключението на същото вещо лице, което категорично посочва, че с възприетия от ревизираното лице начин на изписването на материалите се нарушават принципите на съпоставимост между приходи и разходи и документална обоснованост и това може да са отрази върху точното определяне на данъчните задължения за периода. Предвид изложеното решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора решението следва да бъде отменено и в частта за разноските. Предвид частичната отмяна на решението и връщането му за ново разглеждане в отделни части относно облагането по ЗДДС и ЗКПО и необходимостта от преизчисляване на финансовия резултат и размера на данъчното задължение за 2005 г. по ЗКПО, размерът на дължимите на страните разноски следва да бъде определен при новото разглеждане на делото по целия предмет на спора, включително и за частта, която се потвърждава с настоящото решение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение