Решение № 12270 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8795/2014 г.

Решение № 12270 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8795/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Корал - Инвест" ООД, със седалище в гр. Добрич, подадена чрез процесуалния му представител адв. Юрий Митев, против Решение № 808/07.04.2014 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2240/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 081202895/11.12.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 199/15.05.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно не е прогласил РА за нищожен като издаден от некомпетентен орган, че решението е немотивирано и неправилни били правните изводи на съда относно непризнатото право на данъчен кредит, както и за непризнаване на разходи по ЗКПО. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 81202895/11.12.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 199/15.05.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди м. 02. 04, 05, 06, 07, 09, 11, 12.2008 г., м. 03, 04, 08, 09, 12.2009 г. и м. 02.2010 г. е установен по ЗДДС допълнително ДДС за внасяне в общ размер на 35 228,60 лв. и лихви за забава в размер на 16 974,60 лв., корпоративен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 2 924,52 лв. и лихви за забава в размер на 1 256,69 лв. Органът по приходите е приел, че е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - ревизираното лице не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане за периода на ревизията, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, поради което данъчните основи за облагане с ДДС и корпоративен данък са определени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. С обжалваното решение, АС - Варна е отхвърлил жалбата на "Корал - Инвест" ООД, със седалище в гр. Добрич против Ревизионен акт /РА/ № 081202895/11.12.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 199/15.05.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- гр. Варна при ЦУ на НАП. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, съдът е приел, че след като ревизираното лице не е представило изисканите му първични счетоводни документи за ревизирания период 01.01.2008 г. - 30.09.2010 г., а от представените обяснения на представителя на счетоводната къща, която го обслужва се установявало, че дружеството не притежава счетоводен архив за годините до 2010 г., както и с оглед установените различия в съдържанието на заведени счетоводни регистри за периода 2008 г. и 2009 г. по счетоводни сметки 498 "Други дебитори", 499 "Други кредитори", 601 "Разходи за материали", 602 "Разходи за външни услуги, 609 "Други разходи", обективирани с Протокол № 1223844/25.07.2012 г., правилно ревизиращите са приели, че ревизираното лице не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане за периода на ревизията, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводство и счетоводните стандарти, поради което правилно ревизията е проведена по особения ред. Съдът е посочил, че причините поради които дружеството е в невъзможност да представи доказателства за редовно водено счетоводство са ирелевантни за случая и при виновно поведение на счетоводната кантора, която обслужва дружеството, последното би могло да търси обезщетение от нея, но не би могло да бъде използвано като аргумент за незаконосъобразно прилагане на чл. 122 от ДОПК. Относно допълнително установените задължения за ДДС за данъчни периоди м. 02., м. 09 и м. 12.2008 г. м. 03, м. 04.2009 г. и м. 02.2010 г. в общ размер на 6724,77 лв, произтичащи от начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, съдът е приел за безспорно установено, че по кредита на сметка 498 "Други дебитори" и сметка 499 "Друга кредитори", са отразени получени в брои и по банков път парични средства, за които плащания не са издадени фактури. Тъй като ревизираното лице не е представило доказателства и обяснения относно получените парични средства, а анализа на записванията по сметките сочил получаване на паричните средства за извършени на контрагентите услуги, съдът е възприел извода на приходните органи, че дружеството не е изпълнило задължението си да издаде фактури за получените разплащания и да начисли данък, следвайки императивната разпоредба на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС/до 31.12.2010 г./ чл. 25, ал. 7 от ЗДДС /след 01.01.2010 г./, когато преди да е настъпило данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането. В решението е обсъдено възражението на дружеството, че сумите не са получени за заплащане на услуга, а за покриване на текущи разходи във връзка с извършването на услугата, като с оглед липсата на доказателства в тази насока, съдът е приел възражението за неоснователно. Относно допълнително установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04.2008 г и м. 07.2008 г. в общ размер на 19 167,14 лв, произтичащи от начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 25, ал. 1 и 2 от ЗДДС, съдът е приел за безспорно установено, че по счетоводна сметка 703 "Приходи от услуги" в кореспонденция със сметка 411 "Клиенти" са осчетоводени приходи от извършени консултантски услуги, а от представените хронологични ведомости на счетоводни сметки 411 "Клиенти" и на счетоводна сметка 504 "Разплащателна сметка евро" на 17.04.2008 г. по сметката на жалбоподателя са постъпили, парични средства, като за извършените от ревизираното лице консултантски услуги не са издадени фактури. При извършена насрещна проверка на клиентите на ревизираното лице били представени писмени обяснения, с които същите заявяват, че имат сключен договор за поръчка с ревизираното лице, представят самия договор, но не разполагат с първични документи по сделката. При тези факти, съдът е приел за установено, че дружеството не е изпълнило задължението да издаде фактури за извършените консултантски услуги и да начисли данък, поради което правилно на основание чл. 86. ал. 1 от ЗДДС във връзка с разпоредбата на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, ревизиращият екип е начислил ДДС в размер на 9 779,15 лв. за м. 04.2008 г. и в размер на 9 387,99 лв. за м. 07.2008 г. съдът е приел, че органът по приходите се е съобразил с изискванията на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, съответно чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 9336,68 лева, по фактури от "Ив стар" ЕООД, "Чобанов" ЕООД, "Нотос България" ЕООД, "Център за европейско финансиране" ЕООД, "Микро" ЕООД, "Ню арт билдинг" ООД, "Бартимекс - К." ООД, ЕТ "Н. И. Елха -93" и непризнати разходи по закона за корпоративно подоходно облагане по процесиите фактури в размер на 8 076,51 лв, за 2008 г. и в размер на 2175,00 лв за 2009 г., съдът е приел, че след като ревизираното дружество е представило единствено копия на процесните фактури, без да ангажира каквито и да било други доказателства относно реалността на доставките, както и основанието за извършването им, правилно е отказано право на данъчен кредит по посочените фактури, на основание че не е доказано процесните доставки за безалкохолни напитки и парфюми да се ползват за икономическата дейност на дружеството, а доставките на услуги да са реално извършени. Поради което съдът приел, че правилно органа по приходите не е признал право на данъчен кредит по посочените фактури. А въз основа на това приел, че законосъобразно в хода на ревизията не са признати и отчетените разходи за тези услуги размер на 8076.51 лв. за 2008 г. и в размер на 2175.00 лв. за 2009 г., и е извършено преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО. Относно непризнати разходи за командировка на представляващите дружеството Дарина Вакинова и Валентин Вакинов в размер на 17 284.06 лв. за 2008 г., съдът е приел за безспорно установено, че по счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги" са осчетоводени разходи по фактура № 2043/22.04.2008 г., издадена от "Марбо турс" ООД за туристически услуги в размер на 8 642,00 лв, като разхода е осчетоводен и втори път по счетоводна сметка 609 "Други разходи". За тези разходи били представени единствено самолетни билети и хотелско настаняване с маршрут София - Истанбул - Дубай - Истанбул - София за времето от 28.04.2008 г. до 08.05.2008 г. Съдът като взел предвид, че липсват други доказателства във връзка с отразените разходи, в т. ч. командировъчни заповеди относно целта на пътуването, размер на дневни и квартирни пари, начин на пътуване, покана от контрагент за бизнес среща, посещение на панаир, изложение, конференция, както и отчети за свършената работа, приел, че правилно отчетените разходи не са признати за командировки . Относно непризнати разходи по ЗКПО в размер на 15 113,52 лв. за 2010 г., съдът е приел за безспорно установено, че за 2010 г. дружеството е декларирало приходи в общ размер на 1 709,60 лв. и разходи в размер на 15 113,52 лв., за които декларирало, че са направени във връзка с алтернативно решение за работа, приходите от които, ще бъдат реализирани в бъдещи периоди. С оглед представените от ревизираното лице първични счетоводни документи и регистри, се установило, че отчетените разходи за 2010 г. били основно разходи за горива, телекомуникационни услуги, куриерски услуги, поради което били несъпоставими с реализираните през периода приходи, поради което правилно органите по приходите не са признали отчетените в нарушение на счетоводното законодателство разходи в размер на 15113.52 лв. и са постановили дружеството да заплати данък върху реализирания през годината приход в размер на 170,96 лв. Отделно от това съдът е посочил, че за да се приеме за законосъобразно отчитането на един разход като текущ, то предвид разпоредбата на чл. 4, ал. 2, т. 2 ЗСч, следва да се установи, че този разход е свързан с приход не само възникнал, но и отчетен в същия период, в който е извършен и отчетен разхода. Следователно, незаконосъобразно дружеството е отчело разходи през 2010 г., приходите от които се очакват през следващ/и данъчен/ни периоди, а при правомерно поведение на дружеството, тези разходи е следвало да се отчетат, като разходи за бъдещ период и да не вземат участие при формирането на финансовия резултат за 2010 г. Решението е правилно. Неоснователен е доводът на касатора за нищожност на оспорения РА поради липса на материална компетентност на органа по приходите, възложил ревизията. Общият принцип за териториалната компетентност относно актовете, издавани по реда на ДОПК, е определен с нормата на чл. 7, ал. 1 от ДОПК, според която актовете по този закон се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция. Правилата за определяне на последната се съдържат в разпоредбата на чл. 8 ДОПК, като критериите за това са с оглед на субектите, от чието име или срещу които е образувано административно производство. Компетентността по възлагане на ревизии е определена в чл. 112, ал. 2 от ДОПК: по т. 1 от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и по т. 2. от изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. По силата на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК компетентна териториална дирекция е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци. В изпълнение на правомощията си по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК директорът на ТД на НАП - гр. Варна е издал заповеди, с които е определил поименно органите по приходите от ТД на НАП - гр. Варна, които имат право да издават заповеди за извършване на ревизия и заповеди за определяне на компетентен орган по чл. 119 от ДОПК. От текстовата част на въпросните заповеди е видно, че като такива лица са определени началниците на отдел "ревизии" и началниците на сектор "ревизии", като в заповедите е посочено и изнесеното работно място /ИРМ/, където работят тези лица. Лицето, издало ЗВР - Анелия Цветозарова Бонева е началник сектор "Ревизии" към дирекция "Контрол" от ТД на НАП - гр. Варна, който е компетентен да издава заповеди по чл. 112, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 1, респ. чл. 119 от ДОПК. В случая, ревизията е извършена по отношение на местно задължено лице и компетентният орган по възлагане на ревизията се определя по правилото на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК - т. е. от тази териториална дирекция на НАП, в чийто район се намира постоянният адрес на физическото лице/едноличния търговец. В случая това е ТД на НАП гр. Варна. В този смисъл е и разрешението по т. 1 от ТР № 6 от 25.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСК на Върховен административен съд, според което не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. Това означава, че РА не е нищожен, до който извод е достигнал правилно АС Варна. Неоснователно е твърдението в касационната жалба за липса на мотиви в оспореното решение. Съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, изложил е подробни и аргументирани съображения за фактите по делото и правните изводи на съда, като едновременно с това е дал отговор на всички спорни по делото въпроси, съобразно становищата на страните. Оспореното решение е постановено и при правилно приложение на закона. Правилно съдът е приел, че в случая е безспорно установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - ревизираното лице не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане за периода на ревизията, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводство и счетоводните стандарти. В случая са безспорно установени констатираните различия в съдържанието на заведени счетоводни регистри за периода 2008 г. и 2009 г. по счетоводни сметки 498 "Други дебитори", 499 "Други кредитори", 601 "Разходи за материали", 602 "Разходи за външни услуги, 609 "Други разходи", обективирани с Протокол № 1223844/25.07.2012 г., а ревизираното лице не е представило други доказателства, от които да се направят различни правни изводи. Правилно също така съдът е приел за законосъобразен издадения ревизионен акт, с който са установени допълнително задължения по ЗДДС и корпоративен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като изложените от съда фактически констатации и правни изводи изцяло се споделят от настоящата инстанция. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че съдът по подразбиране приел, че след като жалбоподателят не е могъл да удостовери за какво са получени от контрагентите му суми, то те са получени за заплащане на услуги, а не за покриване на текущи разходи. Изводите на съда почиват на конкретно установените факти, че в счетоводните си сметки дружеството е отразило получени в брои и по банков път парични средства от негови контрагенти, за които плащания не са издадени фактури и тъй като ревизираното лице не е ангажирало доказателства, от които да се установява, че тези плащания са за покриване на текущи разходи, а анализа на записванията по сметките сочил получаване на паричните средства за извършени на контрагентите услуги, обосновано съдът е възприел извода на приходните органи, че дружеството не е изпълнило задължението си да издаде фактури за получените разплащания и да начисли данък. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че съдът неправилно приел отговорност на ревизираното лице за това, че негови контрагенти - физически лица не могат да представят доказателства за реални сделки. В случая изводите на съда относно допълнително установено задължение за ДДС се базират не само на обясненията на физическите лица, с които ревизираното дружество е в договорни отношения, съгласно представения от тях договор за поръчка, но и на счетоводните записвания в счетоводството на самото ревизирано лице. Така именно по счетоводна сметка 703 "Приходи от услуги" в кореспонденция със сметка 411 "Клиенти", дружеството е осчетоводило приходи от извършени консултантски услуги, а от представените хронологични ведомости на счетоводни сметки 411 "Клиенти" и на счетоводна сметка 504 "Разплащателна сметка евро" на 17.04.2008 г. се установява, че по сметката на дружеството са постъпили, парични средства, като за извършените от ревизираното лице консултантски услуги не са издадени фактури. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че за неправилно процедиране на съда при преценка на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит с твърдения, че когато се представят фактури, те не са доказателства за реални доставки, а когато не се представят такива, то жалбоподателя не ангажирал доказателства. В случая с ревизионния акт освен, че са установени допълнителни задължения за ДДС, по отношение на които са изложените по-горе аргументи, също така не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ив стар" ЕООД, "Чобанов" ЕООД, "Нотос България" ЕООД, "Център за европейско финансиране" ЕООД, "Микро" ЕООД, "Ню арт билдинг" ООД, "Бартимекс - К." ООД, ЕТ "Н. И. Елха -93" и непризнати разходи по закона за корпоративно подоходно облагане по процесиите фактури в размер на 8 076,51 лв, за 2008 г. и в размер на 2175,00 лв за 2009 г. за да бъде признато правото на данъчен кредит, ревизираното лице е длъжно да установи реалност на доставката по посочените фактури, както и факта, че стоките са използвани в икономическата дейност на лицето. Именно защото само наличието на фактура не установява реалност на доставката, а и с оглед предмета на част от доставките - безалкохолни напитки и парфюми, правилно съдът е приел, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице по посочените фактури. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че неправилно не са признати за нуждите на ЗКПО командировъчни разходи след като към фактурите са представени самолетни билети. Правилно съдът е приел, че отчетените от ревизираното лице разходи за пътуване със самолет и хотелско настаняване не установяват командировъчни разходи след като липсват други доказателства за командировка. Не могат да се признаят за такива разходи на дружеството личните пътувания в чужбина на управителя на дружеството и съпругата му. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че неправилно не са признати разходи от дейност, по която дружеството очаква приходи през следващата година. Правилно съдът е приел, че за да се приеме за законосъобразно отчитането на един разход като текущ, то предвид разпоредбата на чл. 4, ал. 2, т. 2 ЗСч, следва да се установи, че този разход е свързан с приход не само възникнал, но и отчетен в същия период, в който е извършен и отчетен разхода. Следователно, незаконосъобразно дружеството е отчело разходи през 2010 г., приходите от които се очакват през следващ/и данъчен/ни периоди. С оглед изложените съображения решението на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата против РА, като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение