Решение № 5836 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8114/2014 г.

Решение № 5836 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8114/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Хаж Христо Желев" срещу Решение № 1179 от 10.05.2014 г., постановено по адм. дело № 62/2014 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на търговеца против Ревизионен акт (РА) № 261200001 от 17.04.2012 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 957 от 2.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на НАП, в частта за отказан данъчен кредит в размер на 33 066.92 лв., ведно с прилежащите лихви; РА № 261200001 от 17.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 957 от 2.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, е изменен в частта за определения данък по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2009 г. на 19 399.85 лв., ведно с прилежащите лихви и Христо Александров Желев с ЕТ "ХАЖ - Христо Желев", е осъден да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) (преди Дирекция "ОУИ") - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, сумата в размер на 1 465 лв. по компенсация, представляваща възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът не се е произнесъл по новите наведени възражения за нищожност на спорния РА, които са различни от основанията по чл. 129, ал. 3 ДОПК, наведени при първото разглеждане на делото. В заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1104811 от 17.09.2011 г. и в последващата ЗВР № 1200001 от 3.01.2012 г. не било възложено изрично извършване на ревизия на дължимите осигуровки - ДОО, ЗОВ и вноски ДЗПО за УПФ и поради това ревизиращите органи нямали право да ги ревизират. Без възлагане на ревизия за осигуровките било невъзможно установяването на данъка по ЗДДФЛ. Поради това се твърди, че ЗВР са нищожни и водят до нищожност на спорния РА в частта му по ЗДДФЛ. Касаторът поддържа още, че съдът е игнорирал представеното по делото Решение № 8132 от 3.07.2008 г. постановено по адм. дело № 5187/2008 г. по описа на Върховния административен съд, относимо към настоящия спор. Поради непредставяне на първоначалните ЗВР - № 1005416 от 28.12.2010 г. и № 1101637 от 4.04.2011 г. по първоначалната ревизия, която е завършила с РА № 261101637 от 24.06.2011 г., отменен при административното му обжалване, органът по приходите не доказал съществуването на фактическите основания посочени в спорния РА, както и изпълнението на законовите изисквания при издаването му и то при доказателствена тежест лежаща върху административния орган. След като органът по приходите, след справка в електронните масиви на НАП, установил, че спорните фактури са декларирани в съответствие и в срок по ЗДДС, то според касатора доставчиците "Меджик вест 2009" ЕООД, "Кари трейд 6704" ЕООД и "Инкредибъл Рич Къмпани БГ" ЕООД са се задължили към бюджета за размера на посочения в спорните фактури данък върху добавената стойност. Спорните доставки били реални, защото за да бъде признато правото на данъчен кредит, дружеството следвало да притежава фактури, касови бонове, да получи стоката, да я осчетоводи, както и да я включи в своите дневници за покупки по ЗДДС и в справките декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Касаторът се позовава на практиката на Съда на Европейския съд, и по-конкретно на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на Административния съд - Пловдив, а с него и оспореният РА. Алтернативно иска да се прогласи цялостна или частична нищожност на РА. Претендират се разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, а по същество за неоснователна. Настоящото производство е във фаза на втора касация, след като с Решение № 46 от 6.01.2014 г. постановено по адм. дело № 3590/2013 г. по описа на Върховния административен съд е отменено изцяло Решение № 302 от 11.02.2013 г. и Решение № 426 от 20.02.2013 г. за поправка на очевидна фактическа грешка (ОФГ), постановени по адм. дело № 2647/2012 г. по описа на Административния съд - Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. По делото е установено, че обхватът на ревизията по видове задължения и по периоди касае задължения по ЗДДС от 1.10.2008 г. до 31.05.2010 г. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 1.01.2008 г. до 31.12.2009 г. С Решение № 862 от 12.09.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е отменен РА № 261101637 от 24.06.2011 г. в частта за определени данъчни задължения по ЗДДС за м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и м. 01 и м. 02.2010 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 20 197.79 лв. и лихви 2 399.96 лв., като незаконосъобразен и на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК преписката е върната на органа за издаване на нов РА по ЗДДС за м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и м. 01 и м. 02.2010 г. и по ЗДДФЛ за 2009 г., с цел правилно и мотивирано определяне на данъчните задължения, съобразно изискванията на процесуалния и материалния закон. С процесния РА № 261200001 от 17.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 957 от 02.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 33 066.92 лв., ведно със съответните лихви в размер на 8 031.98 лв. и е начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 20 197.79 лв. и лихви в размер на 4 103.55 лв. РА е обжалван по съдебен ред и е постановено Решение № 302 от 11.02.2013 г. и Решение № 426 от 20.02.2013 г. за поправка на ОФГ по адм. дело № 2647/2012 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е обявен за нищожен спорния РА, в частта му, с която на ЕТ "ХАЖ - Христо Желев", е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 33 066.92 лв. и прилежащите лихви и е отменен РА, в частта с която на дружеството е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в общ размер от 20 197.79 лв. и прилежащите лихви. С Решение № 46 от 6.01.2014 г., постановено по адм. дело № 3590/2013 г. по описа на Върховния административен съд е отменено изцяло Решение № 302 от 11.02.2013 г. и решение № 426 от 20.02.2013 г. за поправка на ОФГ, постановени по адм. дело № 2647/2012 г. по описа на Административния съд - Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на спора Административният съд - Пловдив е постановил Решение № 1179 от 10.05.2014 г. по адм. дело № 62/2014 г., което се обжалва в настоящото производство. С обжалваното решение Административният съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА № 261200001 от 17.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 957 от 2.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за отказан данъчен кредит в размер на 33 066.92 лв., ведно с прилежащите лихви, изменил е спорния РА, в частта за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. на 19 399.85 лв., ведно с прилежащите лихви и Христо Александров Желев с ЕТ "ХАЖ - Христо Желев", е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" (преди Дирекция "ОУИ") - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, сумата в размер на 1 465 лв. по компенсация, представляваща възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е представените в съдебното производство писмени доказателства, както и заключенията на ССЕ и допълнителната ССЕ, които не са оспорени и от страните. По делото е установено, че ревизията в частта по ЗДДС обхваща данъчните периоди от 1.07.2009 г. до 28.02.2010 г. В тази част не е признато право на данъчен кредит за данъчния период м. 09.2009 г. в размер на 5 064 лв. по 4 фактури, издадени от "Меджик вест 2009" ЕООД; за данъчния период м. 08.2009 г. в размер на 2 040 лв. по 1 фактура, издадена от "Кари трейд 6704" ЕООД; за данъчните периоди м. 07, м. 08, м. 10, м. 11, м. 12.2009 г. и м. 01, м. 02.2010 г. в размер на 25 962.92 лв. по 27 фактури, издадени от "Инкредибъл Рич Къмпани БГ" ЕООД. Всички спорни фактури са с предмет на доставка резервни части за автомобили, гуми, антифриз и масла. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част, съдът е приел на първо място, че липсват доказателства за реалното извършване на процесните доставки, като наличието само на първичен счетоводен документ не е достатъчно основание за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. По делото не са представени никакви доказателства за транспортирането и предаването на спорните стоки. От представените справки за трудови договори е видно, че в дружествата няма назначени лица. По отношение на "Инкредибъл Рич Къмпани БГ" ЕООД са представени единствено спорните фактури и кредитни известия. Доказателствата за материална обезпеченост са недостатъчни за установяване реалността на доставките. След съвкупна преценка на всички доказателства по делото, свидетелските показания и приложимата практика на СЕС, съдът е приел, че спорните доставки не са реални, поради което фактурите са издадени без основание. По отношение на допълнително установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ и лихви за 2009 г., в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), съдът е приел, че дружеството е осчетоводило издадените фактури от "Меджик вест 2009" ЕООД, "Кари трейд 6704" ЕООД и "Инкредибъл Рич Къмпани БГ" ЕООД незаконосъобразно, защото доставките по спорните фактури не са реални. Освен това по делото е установено, че издадените фактури от "Инкредибъл Рич Къмпани БГ" ЕООД не са придружени с фискални бонове от регистрирано устройство, което е самостоятелно основание за непризнаване на счетоводните разходи за данъчни цели, съобразно разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, като е приел, че за определяне на данъчната основа, следва да се вземат предвид облекченията по чл. 20 ЗДДФЛ, като от нея се приспаднат дължимите осигурителни вноски и поради това е намалил размера на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. на 19 399.85 лв. Административният съд - Пловдив правилно е приел, че дължи произнасяне по оплакванията на дружеството за незаконосъобразност на РА, защото по отношение на направените оплаквания за нищожност на РА във връзка с приложението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, Върховният административен съд се е произнесъл в решението, с което е върнал делото на друг състав на първоинстанционния съд и поради това този въпрос е решен със силата на присъдено нещо. Оплакването на касатора, че в ЗВР № 1104811 от 17.09.2011 г. и ЗВР № 1200001 от 3.01.2012 г. не е възложено изрично извършване на ревизия на дължимите осигуровки - ДОО, ЗОВ и вноски ДЗПО за УПФ и поради това ревизиращите органи нямат право да ги ревизират е неоснователно. С двете ЗВР е възложена ревизия на дружеството за ДДС за периода от 1.07.2009 г. до 28.02.2010 г. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. С РА не са начислени допълнителни задължения за осигурителни вноски на ревизираното лице, а осигурителните вноски са взети предвид като облекчение за изчисляване на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Цитираното от касатора Решение № 8132 от 3.07.2008 г. постановено по адм. дело № 5187/2008 г. по описа на Върховния административен съд е неотносимо към настоящия спор, защото с него е обявен за нищожен РА поради липса на валидна ЗВР. Последващата ЗВР е била издадена след изтичането на срока на ревизията и е нямала отбелязване, от което да е видно, че изменението е във връзка с предишната заповед. Непредставянето на първоначалните ЗВР - № 1005416 от 28.12.2010 г. и № 1101637 от 4.04.2011 г. от първата ревизия, която е завършила с РА № 261101637 от 24.06.2011 г., който е отменен при административното му обжалване също не е основание за нищожност на РА в тази част. По делото са представени РД № 1101637 от 19.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, РА № 261101637 от 24.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Хасково, Решение № 862 от 12.09.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, ведно с всички представени по време на ревизията доказателства. РА в тази част ще бъде нищожен единствено ако по предходната ревизия са събрани доказателства от важно значение за настоящото производство, които не са взети предвид от ревизиращия орган, а в настоящия случай няма такива твърдения. Неоснователно е твърдението на касатора, че спорните доставки са реални, защото за да бъде признато правото на данъчен кредит, дружеството следва да притежава фактури, касови бонове, да получи стоката, да я осчетоводи, както и да я включи в своите дневници за покупки по ЗДДС и в справките декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Първоинстанционният съд правилно е приел, че наличието само на първичен счетоводен документ не е достатъчно основание за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Фактът, че органът по приходите е извършил проверка в електронните масиви на НАП, съдържащи електронни образци на справките - декларации по ЗДДС и дневници за продажби за процесните данъчни периоди и въз основа на тях е установил, че спорните фактури са декларирани в съответствие и в срок по ЗДДС, от което следва, че доставчиците са се задължили към бюджета за посоченото ДДС в спорните фактури също не доказва реалността на спорните доставки. Няма основание твърдението на касатора, че въз основа на събраните гласни доказателства от тримата свидетели се установява транспортирането на резервните части със собствен транспорт. От представените доказателства не се доказва и приемането и предаването на стоките, не е установена кадрова и материалната обезпеченост на доставчиците. Не са представени доказателства по делото, от които да може да се установи, че процесните стоки са вложени за ремонт и поддръжка на МПС собственост на ревизираното лице. Не е ясно кой и кога е извършвал ремонта и поддръжката на товарните автомобили. Неоснователно е позоваването на касатора на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (решение по съединени дела С-80 и С-142/11), тъй като в главните производства по тези дела реалността на доставките е била установена. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т.е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. Изводите на съда не са в противоречие с цитираните решения на СЕС, както и с други в същия смисъл, тъй като в своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Именно неустановената реалност на доставките е основание да се направи извод за неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно и в частта, в която на едноличния търговец е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 19 399.85 лв., ведно с прилежащите лихви. Допълнително установеният данък по чл. 48 ЗДДФЛ и лихва за 2009 г. са определени въз основа на преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Посочената сума представлява непризнати разходи за данъчни цели, отчетени през 2009 г. от ревизираното лице на основание фактури, издадени от "Меджик вест 2009" ЕООД, "Кари трейд 6704" ЕООД и "Инкредибъл Рич Къмпани БГ" ЕООД, с предмет на доставките "резервни части, гуми, антифриз, масла". Съдът правилно е приел, че спорните доставки не са реални и поради това не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Предвид установената нереалност на доставките по тези фактури, не е налице и документална обоснованост, поради което, разходите по тези фактури се явяват отчетени в нарушение на принципа на документална обоснованост, на изискванията на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Административният съд правилно е посочил, че към спорните фактури издадени от "Инкредибъл Рич Къмпани БГ" ЕООД не са приложени касови бонове от регистрирано фискално устройство, поради което е приложима разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Въз основа на изложеното правилно спорните фактури издадени от тримата доставчика не са признати за данъчни цели. Въз основа на всички събрани доказателства и доказателствени средства, не може да се направи фактически извод, че спорните стоки по процесните фактури са вложени в сочените от касатора негови МПС. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал заключението на вещото лице по назначената ССЕ в частта, в която е взето предвид данъчното облекчение по чл. 20 ЗДДФЛ, като от данъчната основа са приспаднати дължимите осигурителни вноски. Предвид гореизложеното, касационният съд намира, че не са налице сочените от касатора нарушения, обжалваното съдебно решение е правилно и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предложение 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Осмо отделение,