Решение № 5791 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 481/2017 г.

Решение № 5791 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 481/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 227 от Административнопроцесуалния кодекс.

С Решение № 13961 от 17.11.2017 г. по адм. дело № 481/2017 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение е отменено решение № 1807 от 21.09.2016 г. по адм. дело № 1665/2016 г. по описа на Административен съд Варна и делото е внесено за разглеждане пред Върховния административен съд за събиране на нови доказателства, като е назначена съдебно-счетоводна експертиза с формулирани задачи.

Касаторът М. Г. Т., действаща като [фирма], чрез процесуалния си представител адв. М. изразява становище за основателност на жалбата, като счита, че от приетото пред Върховния административен съд заключение по ССчЕ и доказателствата по делото не се установява осъществяването на доставките на стоки по фактурите, описани в обжалвания ревизионен акт /РА/, което означава, че не е налице материалноправно основание за определяне на задължения по ЗДДС и по ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди. Иска отмяната на РА. Претендира разноски и определяне на адвокатско възнаграждение при условията на чл. 38, ал. 1, т. 3 от Закона за адвокатурата.

Ответната страна – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна, чрез процесуалния си представител гл. юрк. И. Н. - П. в писмена молба от 04.04.2018 г. оспорва жалбата и изразява становище за законосъобразност на РА.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и приетото по делото заключение по ССчЕ, намира следното:

Предмет на оспорване е РА № 181401747 от 05.08.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 631 от 30.10.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна, с който на [фирма] са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2008 г. – м. 12. 2008 г., 01.2009 г. – 12.2009 г., 01. 2010 г. -12. 2010 г. и 01. 2011 г. – 10.2011 г. в общ размер на 37 931,04 лева и лихви в размер на 20 396,42 лева и по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 1 319,89 лева и лихви в размер на 613,68 лева.

В хода на ревизията е констатирано, че ЕТ не е отразил в книгата си за материални запаси за периода от 2008 г., 2009 г. и в дневниците си за покупки по ЗДДС за 2010 г. и 2011 г. стоки по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. На посочените търговци са извършени насрещни проверки, резултатите от които са отразени в приобщените ПИНП. В резултат на анализ на дадените от доставчиците писмени обяснения и приложени документи / фактури, фискални бонове, пътни листа/ с РА е прието, че РЛ не е заприходило в счетоводството си закупени стоки по подробно описаните в справка към РД фактури от сочените доставчици, като не е отразило продажбата на тези стоки и не е отчело приход в счетоводството си. Приходните органи приемат, че във връзка с тези фактури са налице данни за укрити приходи – обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което е предприел действия за извършване на облагането на търговеца по особения ред регламентиран в чл. 122 от ДОПК. На РЛ е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № 8240/19.07.2013 г., с което е уведомен, че основата му за облагане по ЗДДС и за корпоративен данък ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК.

С цел установяване на момента на достигане на облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС е прието, че ЕТ е достигнала оборот в размер на 58 042, 00 лева през м. 06. 2008 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 122 от ДОПК са РА е определен дължим ДДС за внасяне по отделни периоди – за периодите от 15. 07 – 31.12.2008 г. в размер на 11 013, 14 лева, за 2009 г. в размер на 22 746, 46 лева, за 2010 г. в размер на 2 773, 31 лева и за 2011 г. в размер на 1 242, ЗЗ лева.

По отношение на задълженията по ЗДДФЛ на основание чл. 122 от ДОПК е определен облагаем доход и дължим данък върху дохода, както следва:

-За 2008 г. приходи от извършваната дейност в размер на 129 332, 05 лева / приходи от ЕКАФП и неотчетени приходи/; разходи, свързани с дейността в размер на 124 303, 22 лева / сбор от декларирани от лицето разходи и отчетна стойност на продадените стоки, неотчетени по установения ред приходи/; ДО, определена по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 4136, 18 лева/ 5028, 83 лева – 892, 65 лева ЗОВ/ и дължим данък за внасяне в размер на 449, 93 лева след приспадане на внесения патентен данък за 2008 г.;

-За 2009 г.: приходи от извършваната дейност в размер на 136 478, 73 лева/в същите са включени декларирани от лицето приходи и неотчетените приходи/; разходи, свързани с дейността в размер на 129 373, 26 лева /сбор от декларирани от лицето разходи и отчетна стойност на продадените стоки, неотчетени по установения ред приходи/; ДО, определена по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 6 186, 47 лева / 7105, 45 лева – 919, 99 лева ЗОВ/ и дължим данък за внасяне в размер на 774, 96 лева след приспадане на внесения патентен данък за 2009 г.;

-За 2010 г. приходи от извършваната дейност в размер на 108 568, 83 лева/в същите са включени декларирани от лицето приходи и неотчетените приходи/; разходи, свързани с дейността в размер на 106 941, 39 лева /сбор от декларирани от лицето разходи и отчетна стойност на продадените стоки, неотчетени по установения ред приходи/; ДО, определена по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 276, 73 лева / 1627, 44 лева – 1 350, 71 лева ЗОВ/ и дължим данък за внасяне в размер на 41, 51 лева;

-За 2011 г. приходи от извършваната дейност в размер на 117 183, 58 лева/в същите са включени декларирани от лицето приходи и неотчетените приходи/; разходи, свързани с дейността в размер на 114 423, 71 лева /сбор от декларирани от лицето разходи и отчетна стойност на продадените стоки, неотчетени по установения ред приходи/; ДО, определена по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 1 283, 15 лева / 2 759, 87 лева – 1 476, 72 лева ЗОВ/ и дължим данък за внасяне в размер на 53, 48 лева след внасяне на данък по ГДД.

Настоящият съдебен състав следва да съобрази неоспореното и прието в производството пред Върховния административен съд заключение по ССчЕ.

Видно от констативната част вещото лице е установило /в отговора на задача 2. 1./, че са подписани само определена част от спорните фактури / фактура № 12096 от 08.02.2008 г., издадена от [фирма]; част от фактурите, издадени от [фирма] – 21 бр. за м. 09. 2010 г., м. 11. 2010 г., м. 12. 2010 г., м. 01, 02, 03, 04, 05, 06. 2011 г.; 2 бр. фактури № 469301843 от 07.03.2009 г. и № 469301906 от 16.03.2009 г. /, издадени от [фирма] за м. 03. 2009 г./

По отношение на останалите фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и останалата част от фактурите, издадени от [фирма] не е установено да са подписани и от получателя, респ. към тях липсват съпътстващи документи, от съдържанието на които да се установи приемо-предаването на съответното количество стоки /тютюневи изделия/ от доставчика на получателя. Към фактурите, издадени от [фирма] и от [фирма] има представени пътни листа, от които не може да се установи по категоричен начин, че е извършено транспортиране на съответно количество стоки именно от доставчика на получателя / в тях е посочен само маршрут, без да може да се обвържат пътните листове със съответните фактури по дати/. Доставчикът [фирма] в писмените обяснения изрично заявява, че във връзка с доставките няма сключвани договори, анекси, споразумения, както и че доставчикът не издава придружаващи фактурите документи. [фирма] посочва, че товаренето, транспортирането и разтоварването до обекта на клиента се извършват от работници, които са в трудовоправни отношения с [фирма], като конкретните доставки на ЕТ се извършват от служителите С. З., Д. И. и Й. Ц. Доставчикът [фирма] в писмени обяснения заявява, че няма сключвани договори, не е практика издаването на стокови и приемо-предавателни протоколи. Следователно, само въз основа на фактури и извадки от счетоводството на доставчиците, включително и по техни писмени обяснения не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурите не са подписани от страните, като липсват и други придружаващи доставките документи – приемо-предавателни протоколи, разписки и др., т. е. не е доказано приемо-предаването на стоките от доставчиците на получателя.

По отношение на описаните в заключението по ССчЕ фактури следва да се посочи, че фактура № 12096 от 08.02.2008 г., издадена от [фирма] не следва да бъде обсъждана, тъй като тя се отнася за период преди регистрацията на лицето по ЗДДС и за период преди първия период по РА с установени задължения /м. 07.2008 г./. Във връзка с 2 бр. фактури, издадени от [фирма] през м. 03.2009 г. необосновано приходните органи са ги включили в процесния РД и РА, доколкото те не се отнасят за тютюневи изделия, което означава, че неправилно е използвана и търговска надценка за определяне на неотчетени продажби както в частта по ЗДДС, така и в частта по ЗДДФЛ. Отделно от това видно от декларация от Н. В. Х., търговски представител на [фирма] / цитирана изрично от приходните органи в РД, на стр. 10 същият не е осъществявал доставка на стоки по същите 2 бр. спорни фактури в полза на [фирма].

По отношение на 21 бр. фактури, издадени от [фирма] е установено, че същите са подписани от РЛ, като в хода на съдебното производството лицето не е оспорило положения върху тях подпис, т. е. следва да се приеме, че доставките на тютюневи изделия по тези фактури са осъществени и получателят не ги е отразил в счетоводните си регистри.

За да се изчисли дължимия данък по ЗДДС, респ. по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, съдът частично кредитира заключението на в. л. по ССчЕ, прието пред касационната инстанция.

На първо място, следва да се посочи, че част от описаните от в. л. 21 бр. фактури, издадени от [фирма] не следва да бъдат взимани предвид с оглед съдържащите се в РД констатации. Така, за м. 09.2010 г. видно от табл. На стр. 33 от РД отчетната стойност на неотчетените доставки на цигари от посочения доставчик е за сумата от 246, 74 лева, която стойност не съответства на стойностите на описаните от в. л. 2 бр. фактури № 9900002654 от 10.09.2010 г. и № 9900002802 от 21.09.2010 г. / посочени под № 10 и № 11 от заключението/, поради което следва да бъде взета сумата, отразена в РД / 246, 74 лева/. За м. 10 и м. 11.2010 г. видно от табл. на стр. 33 от РД не са описани неотчетени доставки на цигари от [фирма], поради което не следва да се вземат предвид фактурите под № 12, 13 в заключението. За м. 12.2010 г. отчетната стойност на неотчетените доставки на цигари в табл. на стр. 33 от РД е за сумата от 416, 02 лева, която съответства на посочените под № 14 и № 15 от заключението 2 бр. фактури. За м. 01. 2011 г. в табл. на стр. 34 от РД стойността на неотчетените доставки на цигари от [фирма] е 178, 17 лева, която съответства на стойността по фактура № 9900004358 от 05.01.2011 г. под № 17 от заключението / не следва да се взема предвид посочената от в. л. фактура под № 16 от заключението/. За м. 02.2011 г. в табл. на стр. 34 от РД стойността на покупките от [фирма] е в размер на 535, 37 лева и тази сума съответства на стойността на трите фактури от 02.02.2011 г., 04.02.2011 г. и от 07.02.2011 г. под № 18, 19 и 20 в заключението на в. л. За м. 03.2011 г. следва да се вземат стойностите по заключението на 5 бр. фактури под № 21-№ 25 от заключението / за фактурата под № 26 няма посочена ДО и ДДС/, които са общо в размер на 887, 08 лева / има разминаване от табл. на стр. 34 на РД, което е допустимо с оглед доказания факт на положени подписи върху фактурите/. Останалите фактури под № 28 - № 31 от заключението на в. л. В. също не следва да бъдат взети предвид, тъй като в табл. на стр. 34 от РД за м. 05 и м. 06.2011 г. няма отразени неотчетени покупки на цигари от този доставчик.

Съобразно горното, дължимият ДДС по РА остава в следните размери:

• За м. 09.2010 г. в размер на 43, 59 лева / неотчетени приходи с ДДС в размер на 261, 54 лева, получена като сбор от 246, 74 лева и надценката върху тази сума от 6%; обороти без ДДС в размер на 217, 95 лева/ ведно с лихвите за забава;

• За м. 12.2010 г. в размер на 73, 50 лева /неотчетени приходи с ДДС в размер на 440, 98 лева, получена като сбор от 416, 20 лева и надценката върху тази сума от 6 %; обороти без ДДС в размер на 367, 48 лева/ведно с лихвите за забава;

• За м. 01.2011 г. в размер на 31, 48 лева / неотчетени приходи с ДДС в размер на 188, 86 лева, получени като сбор от 178, 17 лева и търговската надценка върху тази сума от 6 %; обороти без ДДС в размер на 157, 38 лева/ведно с лихвите за забава;

• За м. 02.2011 г. в размер на 94, 58 лева / неотчетени приходи с ДДС в размер на 567, 49 лева, получени като сбор от 535, 37 лева и търговската надценка върху тази сума от 6 %; обороти без ДДС в размер на 472, 91 лева/ведно с лихвите за забава;

• За м. 03.2011 г. в размер на 156, 72 лева / неотчетени приходи с ДДС в размер на 940, 30 лева, получени като сбор от 887, 08 лева и търговската надценка от 6 % върху тази сума; обороти без ДДС в размер на 783, 58 лева/ ведно с лихвите за забава.

В останалата част относно допълнително начисления ДДС за отделните данъчни периоди РА се явява незаконосъобразен, което обуславя незаконосъобразност на РА и относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данък за 2008 г. и 2009 г.

В частта по ЗДДФЛ:

За да се изчисли размера на данъка, следва към декларираните сума за приходи и разходи за 2010 г. и 2011 г. да се добавят установените като неотчетени по установения ред продажби чрез ЕКАФП в приходната част и съответно, отчетната стойност на продадените стоки, неотчетени по установения ред приходи в резултат на неотразени в ЕКАФП укрити приходи.

За 2010 г. съобразно отразеното по–горе за фактурите, издадени от [фирма] в приходната част следва да се включи сумата от 585,43 лева, към която се добавят декларираните приходи от 94702, 30 лева и се получава сума в размер на 95287, 73 лева общо приходи.

В разходната част се включва сумата от 552, 30 лева, към която се добавят декларираните разходи в размер на 93 859,76 лева и се получава сума в размер на 94 412,06 лева.

Следователно, от сума в размер на 95287, 73 лева се извади сумата от 94412, 06 лева и се получава резултат от 875,67 лева за ДО по реда на чл. 122 от ДОПК, като ЗОВ, внесени от ЕТ са в по-висок размер – 1350, 71 лева, което означава, че за 2010 г. не е налице дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и РА е незаконосъобразен в тази част.

За 2011 г. в приходната част следва да се включи сумата от 1413, 87 лева, към която се добавят декларираните приходи от 110971, 93 лева и се получава сума в размер на 112 385, 80 лева общо приходи.

В разходната част се включва сумата от 1333, 68 лева, към която се добавят декларираните разходи в размер на 108563, 66 лева и се получава сума в размер на 109897, 34 лева.

Следователно, от сумата в размер на 112 385, 80 лева се извади сумата в размер на 109 897, 34 лева и се получава сума в размер на 2488, 46 лева, представляваща ДО по реда на чл. 122 от ДОПК от дейност като ЕТ. От посочената сума се извадят ЗОВ в размер на 1476, 72 лева и се получава сума в размер на 1011, 74 лева, от която се получава данък за дейността като ЕТ в размер на 151, 76 лева / 15 % от сумата в размер на 1011, 74 лева/. Внесеният данък за 2011 г. от ЕТ е в размер на 139, 00 лева или остава данък за довнасяне в размер на 12, 76 лева ведно с лихвите за забава. В частта на определения данък за довнасяне за горницата над 12, 76 лева до пълния размер от 53, 48 лева ведно с лихвите за забава РА е незаконосъобразен.

С оглед на горното, жалбата е основателна и РА следва да се отмени относно начисления ДДС за данъчни периоди м. 07., м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11.2010 г., ДДС за м. 12.2010 г. в размер над 73, 50 лева до 373, 18 лева, ДДС за м. 01.2011 г. в размер над 31, 48 лева до 51, 53 лева, за м. 02.2011 г. в размер над 94, 58 лева до 240, 83 лева, ДДС за м. 03.2011 г. в размер над 156, 72 лева до 466, ЗЗ лева, м. 07, м. 08. м. 09. и м. 10.2011 г., ведно с лихвите за забава, както и относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данък за довнасяне за 2008 г. в размер на 449, 93 лева, за 2009 г. в размер на 774, 97 лева, за 2010 г. в размер на 41, 51 лева ведно с лихвите за забава, за 2011 г. в размер над 12, 76 лева до 53, 48 лева ведно с лихвите за забава.

Следователно, жалбата на ЕТ следва да се отхвърли срещу РА в частта относно задълженията по ЗДДС за м. 09.2010 г. в размер на 43, 59 лева, за м. 12.2010 г. в размер на 73, 50 лева, за м. 01.2011 г. в размер на 31, 48 лева, за м. 02.2011 г. в размер на 94, 58 лева, за м. 03.2011 г. в размер на 156, 72 лева ведно с лихвите за забава върху тези суми, както и в частта относно определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 12, 76 лева ведно с лихвите за забава, като в останалата част РА следва да се отмени като незаконосъобразен.

При този изход на спора, в полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в общ размер на 1164, 26 лева /за възнаграждения за вещи лица и държавни такси/ съразмерно на уважената част на жалбата. Поискано е и присъждане на адвокатско възнаграждение при условията на чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата. По делото е представен договор за правна защита и съдействие с дата на сключване 20.01.2015 г., в който е отразено, че адв. С. М. е осъществявал процесуално представителство по делото безплатно на основание чл. 38, ал. 1, т. 3 от ЗА. Посоченият текст дава право на адвокат да предоставя безплатна правна помощ на определени категории лица, като при условията в ал. 2 следва да бъде присъден хонорар на адвоката.

Съобразно изложеното и предвид частичната основателност на жалбата, искането е основателно, като дирекция "ОДОП" – гр. Варна бъде осъдена да заплати на адв. С. М. адвокатско възнаграждение в размер на 4642, 60 лева за двете съдебни инстанции.

На ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 600 лева за двете съдебни инстанции съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение