Решение № 4498 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10176/2016 г.

Решение № 4498 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10176/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. срещу Решение № 4543/28.06.2016 г., постановено по адм. дело № 3506/2015 г. по описа на Административен съд С.- град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-2215-1402410-091-01 от 21.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 370/13.03.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С., с който за Консорциум "И. С." ДЗЗД, гр. С. са установени задължения по ЗКПО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер от 636 032,84 и са начислени лихви за забава, възлизащи на 233 040,89. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че законосъобразно органите по приходите са извършили корекции на декларираните от дружеството финансови резултати и са определили допълнително дължимия корпоративен данък за процесните данъчни периоди. Сочи, че с установяването, приемането и одобрението за плащане от МОСВ, обективирано в издадените сертификати за междинно плащане, за ревизираното дружество е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството при спазване на МСС 11. Счита, че за всяка от данъчните години е налице определен етап на завършеност на обекта, резултатът от който е можел да бъде надлежно оценен и да се отрази като приход на ревизираното лице. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Консорциум "И. С." ДЗЗД, гр. С., чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд С. - град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-2215-1402410-091-01 от 21.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 370/13.03.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С., с който за Консорциум "И. С." ДЗЗД, гр. С. са установени задължения по ЗКПО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в размер на 636 032,84 и са начислени лихви за забава, възлизащи на сумата от 233 040,89. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: Ревизионното производство е възложено във връзка с извършена по реда на чл. 75 ЗКПО от "К. И. С." ДЗЗД корекция в ГДД за 2012 г. на счетоводна грешка при признаване на приходите и разходите за 2010 г. и 2011 г. В резултат на корекцията начисленият корпоративен данък за посочените два периода е намален със сумата от 351 443,84 лв. и е деклариран данък за възстановяване в размер на 463 385,38 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че между Министерството на околната среда и водите /МОСВ/ и Консорциум "У. С. - С. Б. - Униеко" е сключен договор от 20.10.2008 г. за строителство на "Регионален център за управление на отпадъци - К. и седем претоварни станции". Договорът е финансиран от "Еврофондове по околната среда" и е на стойност 22 840 267,79 евро без ДДС. В т. 3 от него е предвидено, че срещу извършване на плащанията от страна на възложителя в полза на изпълнителя, както е упоменато по-долу, последният поема задължение пред възложителя да проектира, изпълни и завърши работите, както и да отстрани всякакви дефекти по тях, така, че те да бъдат пригодни за целите и съобразени с разпоредбите, изложени в договора Съдружници в Консорциум "У. С. - С. Б. - Униеко" са "И. А." SRL /правоприемник на "Униланд С. К. А. Р. Л"/, " Униеко" и "С. Б." АД. От своя страна "И. А." С. Р. Л и "С. Б." АД са учредили Консорциум "Интини -Сиконко" с цел - изпълнение на проект "Изграждане на регионален център за управление на отпадъци - К.", с възложител на проекта - МОСВ. В договора за учредяване на ревизираното дружество по ЗЗД е предвидено, че "...след извършване на каквото и да е плащане от страна на МОСВ към Консорциум "У. С. -С. Б. -Униеко", съдружниците "Сиконко ", "Униеко" и "И. А." трябва едновременно да издадат фактура към Консорциум "У. С.- С. Б.- Униеко" за извършената от тях работа. Непосредствено след това ревизираният консорциум следва да издаде фактури поотделно на "И. А. С.Р.Л.- К. Б." и на "С. Б." АД. През 2009 г., 2010 г. и 2011 г. са издадени сертификати за междинни плащания за изпълнение на строително-монтажни работи с № 1 до № 4 и количествено-стойностна сметка на обектите, двустранно подписани от възложителя - МОСВ и изпълнителя Консорциум "У. С. - С. Б. - Униеко". На 19.01.2012 г. е подписан анекс към договора от 20.10.2008 г., с който са променени графиците за изпълнение, разпределението на работата и обема на възложените работи. Намалена е и цената на договора от 22 840 267,76 евро на 14 664 280,54 евро. Поради насрещни претенции на възложителя и изпълнителя работата по обектите е спряна и през 2013 г. те са предадени на МОСВ при определен етап на завършеност, като са съставени 8 бр. актове образец № 10 за установяване състоянието на строежа при спиране на строителството, обобщена количествено стойностна сметка /непреведена/, в която са отразени всички сертификати за междинни плащания от № 1 до № 4, възлизащи на сумата от 6 450 768,61 евро., както и непризнати суми по протоколите в общ размер на 240 730,57 евро. Обсъждайки събраните доказателства приходните органи са преценили, че договорът за строителство е сключен на "твърда цена" и има за свой предмет изграждане на няколко актива, спрямо които приложими са разпоредбите на МСС 11 и СС 11. Те обуславят възникването на прихода от строителството от етапа на завършеност. Приели са, че по аргумент от § 22 и § 32 от МСС, към датите на издаване на всеки един от сертификатите за междинно плащане, налице е бил определен етап на завършеност, който е можел да бъде оценен надлежно. В частност ревизиращите са констатирали, че за 2009 г. дружеството по ЗДД е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ с посочен счетоводен финансов резултат - загуба в размер на на 102 841,83 лв. Общият размер на декларираните за тази финансова година приходи са 1 552 212,38 лв. и разходи от 1 687 024,08 лв. През 2009 г. е издаден двустранно подписан от МОСВ и Консорциум "У. С. - С. Б. - Униеко" / изпълнителя по договора за строителство/ сертификат за междинно плащане № 1/31.08.2009 г. за изпълнени и приети строителни дейности, одобрени за плащане от дирекция "Еврофондове по околната среда" на обща стойност 1 347 485,53 евро или 2 635 452,62 лв. За полученото по банков път плащане изпълнителят е издал на МОСВ фактура № 2/13.10.2009 г. на стойност 2 371 907,36 лв. От страна на " И. А." и " С. Б." АД са издали фактури към консорциум "У. С. -С. Б. -Униеко". Ревизираният консорциум е издал фактури към съдружниците в него "И. А." и "С. Б." АД с предмет - "авансово плащане", получено по банков път на обща стойност 1 552 046.26 лв., което е осчетоводено по сметка 5000 /Клиенти по аванси/. Анализирайки събраните доказателства приходните органи са приели, че за установените, приети и одобрени за плащане от МОСВ работи със сертификат за междинно плащане № 1, за ревизираното дружество е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството и извършените работи по договора, при спазване на МСС 11. Преценили са, че през 2009 г. е налице определен етап на завършеност на обекта, поради което незаконосъобразно не е отчетен съответния приход. Съобразили са, че след като фактурираните от ревизираното лице приходи в размер на 1 552 046,26 лв. не съответстват на стойността на приетите и завършени работи по сертификат № 1/31.08.2009 г. - 2 196 210,52 лв. без ДДС, то с разликата от 644 164,26 лв. на основание чл. 78 ЗКПО следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството. След редуцирането му с декларираните разходи от 1 687 024,08 лв. те са определили положителен данъчен финансов резултат, възлизащ на 541 322,43 лв., дължим корпоративен данък в размер на 54 132,24 лв. и лихви за забава в размер на 25 328,71 лв. За 2010 г. ревизираното дружество е подало ГДД със счетоводен финансов резултат след данъчно преобразуване печалба в размер на 22 934,79 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 2 293,48 лв., внесен на 15.04.2011 г. През 2010 г. от МОСВ са издадени сертификати за междинно плащане: № 2/28.02.2010 г. за изпълнени и приети, строителни дейности, одобрени за плащане от дирекция "Еврофондове по околната среда" - на стойност 1 767 853,30 евро /3 457 620,52/ лв. и № 3/30.06.2010 г. - на стойност 2 012 185,46 евро / 3 935 492,69 лв./ През същия данъчен период ревизираният консорциум е издал три фактури към съдружниците в него, като за първите две е прието, че са във връзка със сертификат № 1 и в тях е приспаднат авансът по фактурите от предходната година. Третата фактура е издадена за получено по банков път плащане на стойност 243 875 лв. В хода на 2010 г. съдружниците в ревизирания консорциум не са издавали фактури към консорциум "У. С. -С. Б. -Униеко". Това дружество по ЗЗД е издало към МОСВ фактура № 7/21.04.2010 г. на стойност 1 149 104,64 евро /2 247 453,33 лв./, получени по банков път на 20.12.2010 г. След анализ на събраните доказателства приходните органи са приели, че за установените, приети и одобрени за плащане от МОСВ работи със сертификати за междинно плащане № 2 и № 3 за ревизираното дружество е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството и извършените работи по договора, при спазване на МСС 11. Преценила са, че през 2010 г. е налице определен етап на завършеност на обекта, поради което незаконосъобразно на основание чл. 75 ЗКПО през 2012 г. е извършена корекция в ГДД за 2010 г. Съобразили са, че след като фактурираните от ревизираното лице приходи в размер на 1 017 653.59 лв. не съответстват на стойността на приетите и завършени работи по сертификат № 2 и № 3 - общо в размер на 6 160 927.67 лв., то с разликата от 5 143 274.08 лв. на основание чл. 78 ЗКПО следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството. След редуцирането му с декларираните разходи и отчитане на неподлежащата на приспадане сума от 20 027.91 лв. те са определили положителен данъчен финансов резултат, възлизащ на 5 186 236.78 лв., дължим корпоративен данък в размер на 516 330.20 лв. и лихви за забава в размер на 188 307.95 лв. С ГДД за 2011 г. ревизираното дружество е декларирало счетоводен финансов резултат в размер на 1 817 215,50 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 349 150,36 лв. За данъчния период са отчетени приходи в размер на 3 808 392,77 лв. и разходи в размер на 1 991 177,27 лв., при направени авансови вноски в размер на 2 522,86 лв. Декларирано е и преобразуване на резултата на основание чл. 38, ал. 1 ЗКПО в размер на 1 663 279,50 лв. През 2011 г. от МОСВ е издаден и двустранно подписан сертификат за междинно плащане № 4 на стойност 2 156 700,77 лв. без ДДС. В рамките на същия период от консорциум "У. С. -С. Б. -Униеко" към МОСВ са издадени три фактури. Съдружниците в ревизирания консорциум са издали към консорциум "У. С. -С. Б. -Униеко" 4 бр. фактури на обща стойност 5 006 015, 38 лв., част от които прихванати, а останалите получени по банков път. От ревизираното дружество към неговите съдружници са издадени 4 бр. фактури на обща стойност 3 186 465.42 лв., при постъпили плащания по банков път в размер на 2 706 170 лв. Първите три фактури са във връзка със сертификати № 2 и № 3. След анализ на събраните доказателства приходните органи са приели, че с издаването на сертификат № 4 са извършените строителни работи са установени, приети и одобрени за плащане от МОСВ, поради което за ревизираното дружество е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството и извършените работи по договора при спазване на МСС 11. Преценили са, че през 2011 г. е налице определен етап на завършеност на обекта, поради което незаконосъобразно на основание чл. 75 ЗКПО през 2012 г. е извършена корекция в ГДД за 2011 г. Съобразили са, че през 2011 г. ревизираното дружество е отчело приходи от строителството в размер на 3 775 403.54 лв., но стойността им по сертификат № 4 е 2 156 700.77 лв. Отчитайки, че фактурираните през 2011 г. приходи по сертификат № 2 и № 3 вече са отразени като приход в предходната година, те са намалили счетоводният резултат на дружеството със сумата от 1 618 702,77 лв. /3 775 403,54 лв. - 2 156 700,77 лв./ по реда на чл. 78 ЗКПО. Взели са предвид още, че през 2011 г. в ГДД е намален финансовият резултат на дружеството с разходи за провизии в размер на 1 662 455,50 лв., отчетени по счетоводна сметка 6124. Поради липсата на представени първични счетоводни документи за взетата счетоводна операция, ревизиращите са приели, че тези разходи са документално необосновани и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели. След посоченото преобразуване те са определили данъчен финансов резултат за 2011 г. в размер на 1 872 800,80 лв., дължим корпоративен данък в размер на 67 570,40 лв. и лихви за забава в размер на 24 170,54 лв. След преглед на ГДД за 2013 г., през която договорът за строителство с МОСВ е прекратен, органите по приходите са констатирали, че ревизираното дружество отново не е признало счетоводно никакви приходи и разходи, свързани с изграждането на обект "Регионален център за управление на отпадъци - К. и седем претоварни станции". Съгласно представената оборотна ведомост за 2014 г., счетоводна сметка 611, по която са натрупани разходите, свързани с изграждането на обекта, е с дебитно салдо в размер на 5 252 946,63 лв., а счетоводна сметка 704 - приходи за бъдещи периоди, по която са отнесени издадените фактури е с кредитно салдо в размер на 6 344 990,21 лв. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Вещото лице е посочило, че общият размер на плащанията от МОСВ към изпълнителя възлиза на 12 855 997,55 лв. От консорциум "У. С. -С. Б. -Униеко" на "И. А." са заплатени общо 5 996 936,03 лв. чрез банкови преводи и прихващания на вземания със задължения по разчетите. От консорциум "У. С. -С. Б. -Униеко" на "И. А." изпълнителя на "Сиконко" са заплатени 7 239 502 лв. чрез банкови преводи и прихващания на вземания със задължения по разчетите. От "И. А." и "Сиконко" на ревизираното дружество също са заплатени суми по фактури, отразени в табличен вид. Уточнено е, че в издадените сертификати за междинно плащане се съдържат данни за обща сума и общо изпълнено строителство без материали на обекта. В основното заключение експертът сочи, че не може да формира данъчна основа за целите на ЗКПО за всяка един от процесните периоди, съобразявайки се с етапа, до който е достигнал проектът към 31.12., тъй като тази преценка е от техническа компетентност. По счетоводните сметки не е налична аналитичност в осчетоводяването на разходите по етапи /подобекти/, на базата на която те да се разграничат и съпоставят с приходите при формиране на данъчна основа по ЗКПО. Счетоводните данни показват отразяване на разходи за строителство в отчетен период 2009 г. в размер на 1 599 543,66 лв., 2010 г. - 951 119,83 лв., 2011 г. - 1 934 055,72 лв. и 2012 г. - 0 лв., административни разходи (разходи за организация и управление) в отчетен период 2009 г. - 0 лв., 2010 г. - 65 735,73 лв., 2011 г. - 55 519,08 лв. и 2012 г. - 44 170,92. При изслушване на заключението в о. с. з. вещото лице е разяснило, че при договор за строителство приходът трябва да отиде заедно с разхода в един отчетен период, защото разходите трябва да се отчетат в периода, в който се очаква икономическата изгода от тях. За да има поетапно приключване трябва да има възможност за разграничение на приходите и разходите по етапи. Това следва да бъде документално обосновано и счетоводно предвидено със съответна аналитичност. Когато тези условия не са налице СС 11 сочи, че евентуално следва да се отчитат приходи поне до размера на разходите като се уравнява в последния отчетен период, т. е към завършването на обекта. При осчетоводяване на приходи до размера на разходите данъчните основи за облагане с данък по ЗКПО са: за 2009 г. - 31 969,87 лв., 2010 г. - 22 934,79 лв., 2011 г. - 1 674 288,07 лв. и 2012 г. - 27 270,74 лв. С допълнителното заключение, при съобразяване на параметрите по коригираните ГДД и прилагане на принципа за осчетоводяване на приходите до размера на разходите, в табличен вид са отразени финансовите резултати на дружеството за процесните периоди. При тази фактическа установеност съдът е приел, че спорът между страните не е за законосъобразността на извършените през 2012 г. корекции на ГДД за 2010и 2011 г., а за правната характеристика на издадените сертификати за междинни плащания. В тази връзка той е отчел, че в сертификатите е определена стойността на изпълненото строителство, но при издаването им не са съставени протоколи (актове) обр. 19 за установяване и приемане на извършени (изпълнени) строително - монтажни работи с количество, цена и стойност на СМР. Преценил е, че приложените документи в табличен вид, които сочат строителни работи по вид, количество и стойност и приличат на протоколи за актувано строителство са на чужд език и не следва да бъдат коментирани. Тъй като те се отнасят до технически спецификации, то те са неотносими. Решаващият състав е приел, че с РА на практика са обложени като приход сумите по сертификатите без ревизираното дружество да е страна по тях. Позовал се е на СС - 11, предвиждащ, че междинните плащания и получените аванси не се ползват като измерител на извършената работа по договора. Счел е, че осчетоводяването на тези приходи от ревизираното дружество зависи от подизпълнителите, които са две отделни юридически лица. Поради това е достигнал до извода, че подписването на междинни сертификати от МОСВ и главния изпълнител не може да доведе до задължението за неучастващ в подписването на сертификата данъчен субект да осчетоводи приход в същия размер. Такъв приход е бил отчетен при отделните юридически лица, с оглед на което не са налице укрити данъци. Съдът е счел, че ако се приеме тезата, че всеки сертификат отразява етап на завършеност по смисъла на МСС 11, то приходът следва да възлиза на разликата между договорените приходи като "твърда цена" по договора и очакваните размери на разходите, изчислени като процент от завършеност към 31.12. на съответната година. Такъв процент на завършеност обаче не е обоснован в ревизионния акт, макар в издадените сертификати да има отбелязване за процента извършени СМР. Посочил е, че ако се приеме подходът на ревизиращите, то остава открит въпроса как да се разграничат разходите за изпълненото строителство за всеки етап в строителния процес. Д. на издаване на сертификатите сочат, че те не обхващат изпълнени работи в рамките на годишен отчетен период, а оборотите по дебита на разходните сметки са с годишно натрупване в рамките на периода. Поради това печалбата от дейността по строителството е следвало да се формира към отчетния период на уреждане на последиците от прекратяване на договора. Тъй като ревизираното дружество е осчетоводило общия резултат от него през 2014 г., то е изпълнило изискванията на МСС - 11. Към датите на сертификатите резултатите от строителния договор не са можели да бъдат надеждно оценени поради съществуващата очевидна несигурност, произтичаща и от регулациите на ФИДИК и правилата за одобряване на еврофондовете. Решаващият състав е акцентирал върху обстоятелството, че в хода на административното производство не е изследван фактът на усвояване на банковите гаранции в размер на 5 486 973.40 лв. от страна на възложителя МОСВ, които суми са дължими от главния изпълнител. Сумата от 4 467 168,10 лв. е авансова и не би могла да се третира като приход преди да са налице предпоставки за освобождаване на банковата гаранция. Такова освобождаване обаче не е настъпило, което е видно от писмо, адресирано до МОСВ (вх. № 48-00-1137 от 17/10/2012 г.), с което консорциум "У.-С.-У." е отправило уведомление до възложителя за прекратяване на договора поради неизпълнение от страна на МОСВ, а именно: забавяне на плащанията по одобрени СМР за сумата от 240 730,57 евро без ДДС, предварително одобрени от Инженера, както и поради неоказване на съдействие от страна на възложителя при изготвяне на допълнително възложеното проектиране извън обхвата на договора по червен ФИДИК, поради несвоевременно съгласуване на работата по проектиране. От същото писмо следва, че страните са преработили количествено-стойностните сметки за стари периоди - 2009 - 2010 г. На 29.10.2012 г. МОСВ е отправило до Консорциум "У.-С.-У." уведомление за прекратяване на договора, съобразно подклауза 15.2. от общите условия. Съдът е приел, че визираното писмо констатира обстоятелства в контекста на МСС 11 и моментът, в който приходите и разходите по един комплексен строителен договор с повече от един обект следва да се признаят. Посочил е още, че в своята съвкупност установените факти и обстоятелства сочат към последваща съществена промяна в цена, срокове и обем на работата между възложителя и главния изпълнител, както и към неконтролируема забава, довела до прекратяване на договора. В следствие на това прекратяване са усвоени две банкови гаранции: за сумата от 1 339 017,08 евро за авансово плащане и за сумата от 1 466 428,05 евро за гаранция за добро изпълнение. Извън тези суми, от цената по основния договор за одобрените СМР са удържани 10%, които не са платени на изпълнителя. В обобщение съдът е приел, че към ревизираните данъчни периоди 2009-2011 г. е било трудно да се оцени надеждно резултатът от договора, поради което за ревизираното лице не са били налице условията за признаване на приход от строителството. Спрямо извършеното по реда на чл. 38, ал. 1 ЗКПО преобразуване на финансовия резултат със сумата 1 663 279.50 лв. решаващият състав е посочил, че предвид методологията за натрупване на стойностите по незавършеното строителство и счетоводното отразяване на тази сума през 2014 г., то тези разходи за провизии не следва да участват във финансовите резултати по ЗКПО за процесните данъчни периоди. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно чл. 78 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Разпоредбата на чл. 75, ал. 1 ЗКПО предвижда, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години, се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони, така че все едно грешката никога не е била допускана. По реда на чл. 81 ЗКПО това правило се прилага и когато грешките са открити при данъчен контрол. Нормата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч сочи, че приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч, съпоставимостта между приходите и разходите, изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Според СС 11- Договори за строителство, когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надеждно предвиден, приходите и разходите свързани с него, следва да бъдат признати за приходи и разходи чрез съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на съставяне на финансовия отчет. Признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. При метода "Дял на завършеното производство", на приходите по договора съответстват разходите по него, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, които могат да се отнесат към частта на завършената работа. Приходите/разходите по договора се признават като приход/разход в ОПР през отчетните периоди, когато е била извършена работата, за която те се отнасят. Съгласно чл. 357 и чл. 358 от ЗЗД, с договора за гражданско дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел, за което могат да уговарят и вноски в пари или в други имоти. Внесените пари, заместими вещи и вещи, които се унищожават чрез употреба, са обща собственост на съдружниците, а всяка друга вещ се счита внесена за общо ползване, ако не е уговорено друго. При този вид договор интересите на съдружниците не са противоположни, правата и задълженията им не са насрещни, не са обусловени взаимно и няма еквивалентно разместване на имущество между тях. Тези специфики на договора сочат, че той е многостранен, а волеизявленията, правата и задълженията на страните по него са еднакви по своето съдържание и са насочени в една посока - постигане на съвместната цел. Тя е общото основание, взаимният интерес на страните от сключване на тази сделка, по която съдружниците поемат права и задължения, но не един спрямо друг, а спрямо учредената общност. По аргумент от чл. 9, ал. 2 ДОПК, в производствата по този кодекс тези дружества са приравнени на юридически лица. Това е така и за целите на ЗКПО - чл. 2, ал. 2 от него. Същевременно, извън третирането си за целите на данъчното облагане, консорциумът не е самостоятелен правен субект. В гражданскоправен аспект неперсонифицираните дружества не могат да бъдат страна по облигационни и търговски правоотношения, нито да притежават имущество. При така очертания нормативен регламент първоинстанционният съд не е съобразил, че ревизираното дружество по ЗЗД не е страна по договора за строителство с МОСВ. Консорциум "Интини - Сиконко" е създаден с цел обединяване на дейността на съдружниците в него - юридическите лица "Интини" и "Сиконко" за изпълнение на поетото от тях, в качеството им на съдружници в другия консорциум - изпълнител, задължение за проектиране и изграждането на обектите. Това е така, тъй като дружествата по ЗЗД са неперсонифицирани. Те не са юридически лица, нито отделни правни субекти, поради което при сключване на сделка с трети лица поетите от тези дружества права и задължения възникват за съдружниците в консорциума. Разпоредбата на чл. 361 ЗЗД сочи, че ако не е уговорено друго, печалбите и загубите се разпределят между съдружниците съразмерно с техния дял. В договора за учредяването на консорциума - изпълнител "У.-С.-У." обаче е уговорено друго. Съгласно чл. 6.2 от него, дяловото участие на съдружниците възлиза на 42.55 % за "Униланд", 42.55 % - за "С. Б." АД и 14.90 % за "Униеко". Първоинстанционният съд не е формирал никакви фактически изводи за това, нито е отчел клаузата в подписания от тримата съдружници анекс към договора за учредяване на консорциума - изпълнител, съгласно която всички строителни работи са отговорност на "Униланд" /"Интини"/ и "Сиконко". С него е предвидено още, че изпълнението на строителните работи ще е обект на отделен консорциум "Интини - Сиконко", който ще замести напълно и ще поеме задълженията на "Униланд" по анекса. С договора за учредяване на консорциум "Интини - Сиконко" от 05.02.2009 г. съдружниците в него - "И. А.- клон България" и "С. Б." АД са постигнали съгласие за обединение на дейността си за реализиране на строителните работи по договора с МОСВ. Уговореното дялово участие е равно, а за всички права и задължения по договора за строителство, възникнали за съдружниците в главния консорциум - " И. А." /като правоприемник на "Униланд"/ и " С. Б." АД е уговорено да бъдат "покрити" от консорциум " Интини - Сиконко". В тази връзка първоинстанционният съд е следвало да потърси действителната обща воля на страните и тълкувайки отделните уговорки във връзка едни с други и в смисъла, който произтича от целия договор, да формира конкретен извод постигнато ли е от учредителите съгласие за внасянето в дружеството на равни непарични вноски, съставляващи правата им на вземане по договора за строителство с главния консорциум, които те са придобили в качеството си на съдружници в него. При положителен отговор на този въпрос следва, че всяка последваща 05.02.2009 г. частична престация по поетото от длъжника - МОСВ задължение за заплащане на уговорената цена, за която от главния консорциум и от съдружниците в него са издадени фактури съобразно техния дял, полученото от юридическите лица "Интини" и "Сиконко" директно е отнесено като вноска в ревизираното лице. Към този извод сочи и клаузата в договора, че след извършването на каквото и да е плащане от страна на възложителя към консорциума - изпълнител, тримата съдружници в него следва да издадат фактура, а ревизираното дружество да издаде фактури към неговите двама съдружници, съответстващи по стойност на издадените от последните към главния консорциум. В този аспект релевантно е още какво правно действие е породила уговорката, че ревизираното дружество ще покрие задълженията на съдружниците, възникнали по силата на участието им в главния консорциум, т. е задълженията им по договора за строителство. Кредитор по тези задължения е МОСВ, а разпоредбата на чл. 102 ЗЗД предвижда, че трето лице може да замести длъжника само с изричното съгласие на кредитора. Освен, че такова съгласие не е дадено, третото лице в случая не е правосубектно, поради което съдът е следвало да прецени действителна ли е тази уговорка и освободила ли е тя юридическите лица - съдружници в ревизираното дружество от техните задължения по договора за строителство. Същевременно, с учредяването на консорциум "Интини - Сиконко" пак за същите юридически лица - съдружници са възникнали задълженията, поети от ревизираното дружество към трети лица. Всички тези изводи са определящи за преценката дали получените от "И. С." приходи и направените разходи са свързани с договора за строителство с МОСВ или пък намират своето основание в договора за гражданско дружество. Само на тази основа може да се прецени доколко е приложим СС - 11. Ако от фактическа страна първоинстанционният съд приеме, че съдружниците са внесли в ревизираното дружество по ЗЗД правото си на вземане от МОСВ и всяко частично изпълнение по него е нова вноска в консорциума "Интини - Сиконко", то за нуждите на счетоводната отчетност на консорциума, всяка една икономическа операция, отразяваща взаимоотношенията с неговите съдружници е следвало да бъде документирана с издаване на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството. В тази връзка първоинстанционният съд не е формирал никакви фактически констатации кога са възникнали приходите от вноските, обусловени от определянето им по основание и размер чрез издадените междинни сертификати за плащане и как те се съотнасят към декларираните от лицето разходи за съответната данъчна година, взети предвид от ревизиращите при определянето на финансовия резултат. Тъй като отговорите на тези въпроси изискват специални знания на вещо лице със счетоводна компетентност, а експертиза с такава задача не е назначавана, то в следствие на това спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана, настоящата инстанция е препятствана да се произнесе по същество, а това налага неправилното решение да бъде отменено и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да формира конкретни фактически изводи за горепосочените релевантни факти и обстоятелства, като уточни и какви суми са получили двамата съдружници в ревизираното лице съобразно техния дял в главния консорциум - изпълнител по договора за строителство. Размерът на тези суми следва да се определи въз основа на издадените междинни сертификати за плащания, като експертът по ССчЕ посочи как са осчетоводени те и в какъв размер; как следва да бъдат осчетоводени вноските в ревизираното дружество, кога следва да се начислят като приход и в какъв размер, кой е приложимият СС спрямо вноските на съдружниците в дружеството по ЗЗД, кой е оповестеният от ревизираното лице в счетоводната му политика счетоводен стандарт за прилагане. За целта следва да се назначи повторна ССчЕ, която да определи финансовият резултат на ревизираното лице за съответните периоди при отчитане на приходите от вноските на съдружниците, определени по размер, съответстващ на дела им в главния консорциум, отнесен процентно към сумите по междинните сертификати за плащане. В тази връзка следва да се посочи, че сумата от 4 467 168.1 лв., усвоена като банкова гаранция, е получена от главния консорциум през 2008 г., преди учредяването на ревизираното дружество, поради което е ирелевантна за спора. Съдът следва да изложи и мотиви относно извършеното по реда на чл. 38, ал. 1 ЗКПО преобразуване на финансовия резултат за 2011 г. със сумата 1 663 279.50 лв., като в частност изследва наличието или липсата на първични счетоводни документи за спорните разходи за провизии. Той следва и да укаже на ответника, че представените документи на чужд език следва да са придружени с точен превод на български, включително може да назначи вещо лице за проверка на превода, както и СТЕ, която да отговори на въпроса приложените технически спецификации и междинните сертификати за плащане на какъв етап на завършване на строителството съответстват. Едва след всестранното изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да формира кореспондиращите с нея правни изводи. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение