Решение № 12126 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8161/2014 г.

Решение № 12126 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8161/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 982 от 14.04.2014 г., постановено по адм. д. № 2154/11 г. Административен съд - гр. Пловдив, първо отделение, ХVI-ти състав, е отменил ревизионен акт № 160801840 от 11.03.2009 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 313/14.05.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта му за допълнително установените задължения на "Артек - 2000" - ООД - гр. Пловдив, както следва: данък за общините по чл. 45 от ЗКПО (отм.) за 2002 г. в размер на 53 080 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 42 374,40 лв.; данък върху печалбата по чл. 44 от ЗКПО (отм.) за 2002 г. в размер на 71 644,50 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 57 205,45 лв.; корпоративен данък по чл. 44 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. в размер на 64 118,14 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 42 962,36 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОДОП" - гр. Пловдив с да заплати на "Артек - 2000" - ООД разноски по делото в размер на 13 036,00 лв. Срещу така постановеното решение, в частта, в която ревизионният акт е отменен относно установен корпоративен данък по чл. 44 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. в размер на 64 118,14 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 42 962,36 лв., е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Пловдив е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Артек - 2000" - ООД не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отменил ревизионен акт № 160801840 от 11.03.2009 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 313/14.05.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта му за допълнително установените задължения на "Артек - 2000" - ООД - гр. Пловдив, както следва: данък за общините по чл. 45 от ЗКПО (отм.) за 2002 г. в размер на 53 080 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 42 374,40 лв.; данък върху печалбата по чл. 44 от ЗКПО (отм.) за 2002 г. в размер на 71 644,50 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 57 205,45 лв.; корпоративен данък по чл. 44 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. в размер на 64 118,14 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 42 962,36 лв. В частта относно установени задължения за данък печалба и данък общини и съответни лихви за забава за 2002 г. като необжалвано решението на Административен съд - гр. Пловдив е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Решението е постановено в производство по чл. 225 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - гр. Пловдив № 1283 от 10.06.2010 г. по адм. д. № 1033/09 г., с решение № 11005 от 1.08.2011 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 15086/2010 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Фактическата обстановка по спора е подробно описана по т. IV от мотивите на решението - л. 214 - 221 от делото, а по т. V - л. 221/гръб и следващите, са изложени изводите на съда за приложението на материалния закон. Съдът е възпроизвел подробно събраните доказателства по време на ревизията, ангажираните такива от задълженото лице при административното и съдебното оспорване, заключенията на вещите лица по съдебно-счетоводните експертизи, в това число и тази, назначена съгласно дадените указания в отменителното решение на Върховния административен съд. Възпроизведени са и основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумата 530 700 лв. за 2002 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) и със сумата 283 400 лв. за 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). Предвид на това и възраженията на жалбоподателя /сега ответник по касация/ е формулиран и основният спорен въпрос между страните - какъв е характерът на сумите, които са били внесени в дружеството от съдружниците - по конкретно за 2003 г. от съдружника Явор Кидиков, "Вектор 23" - ЕООД и "Алфа 44" - ООД в размер общо на 274 400 лв. - дали същите представляват безвъзмездно финансиране на дружеството, поради което се явяват приходи и след преобразуване на финансовия резултат съгласно приложимите норми от действия за периода ЗКПО следва да бъдат обложени с корпоративен данък, каквато теза застъпва органа по приходите, или същите имат друга правна природа, поради което не съставляват приход на дружеството и не следва да бъдат облагани. За изясняването на спорния въпрос, който предполага и наличие на специфични познания в областта на счетоводството, в отменителното решение на ВАС са дадени указания за назначаване на допълнителна съдебно-икономическа експертиза, които указания са изпълнени и такава експертиза е назначена в хода на повторното разглеждане на делото. Правните изводи на първоинстанционния съд относно спорния въпрос са много подробно изложени по т. V от мотивите на съдебния акт - стр. 18 - 25 от решението. По специално по т. 26 от решението е описано по кои сметки са били отразени внесените парични суми през 2002 и 2003 г. В т. 27 е извършен анализ на различните писмени документи, които са послужили като основание за внасяне на сумите и по специално на употребените в тях изрази /стр. 19, средата/. В тази насока е прието, че еднозначното и изолирано тълкуване на някои от изразите би създало индиция, че тези суми са предоставени на дружеството безвъзмездно и не подлежат на връщане, т. е. става дума за някаква форма на дарение по смисъла на Счетоводен стандарт 20 - "отчитане на правителствени дарения", както е приел органа по приходите. За друга част от изразите е посочено, че те налагат индиция, че сумите са внесени от собственика с намерение да се ползват от дружеството за един продължителен, но все пак ограничен период от време и подлежат на възстановяване от внеслия ги съдружник. Предвид този е анализ е изградена констатация, че единствено и само въз основа на употребените изрази във вносните документи не е възможно да се установи действителното съдържание на сложилите си отношения между дружеството и съдружника по повод на внесените парични вноски. В тази точка съдът е възпроизвел и съдържанието на Писмо изх. № 24-00 86 от 19.02.2003 г. на Министерство на финансите относно изпълнение на Заповед № ЗМФ 26 от 16.01.2003 г. на министъра на финансите за решаване на проблемни въпроси, възникнали в резултат от разпоредбите на новото счетоводно законодателство в хода на годишното счетоводно и данъчно приключване за 2002 г. С черен шрифт е акцентирано на онази част от писмото, според която в определени рядко срещани случаи собствениците са предоставили средства на дружествата, за които няма решение да бъдат връщани, а по-скоро намерението /решението/, е да се използват за бъдещо увеличение на капитала и/или на капиталов принцип и да не се връщат, а дългосрочно да финансират дейността на предприятието, в които случаи се дават указания предоставените средства да може да се представят като резерв в капиталовата секция на счетоводния баланс на предприятието /чл. 20, ал. 3 от ЗСч./. Веднага след този пасаж е решаващият съд е приел, че предприетите от ревизираното лице действия, поддържаното от него становище пред както при административното, така и съдебното оспорване, както и данните, съдържащи се в показанията на разпитания по делото свидетел /счетоводител на дружеството към оня период/ налагат еднозначният извод, че извършените от дружеството счетоводни операции са извършени при спазване на въпросните указания. На база на това пък е направен следващият решаващ извод, че не може да бъде споделен изводът на приходния орган, че в момента на прехвърляне на средствата от други краткосрочни задължения /кредита на сметка 492/ в собствения капитал /кредита на сметка 119/, дружеството признава същите като собствени средства, т. е. осъществено е отписване на задължение. Тази констатация на РА е квалифицирана като произволна, като мотивите на съда в тази насока се систематизират до следното: - въпросните суми не са отнесени по кредита на сметка 791"Отписани задължения" срещу дебитиране на сметки 492 или 499; този извод явно не обхваща сумите, които са осчетоводени направо по сметки 499 и 119; внесените от съдружника парични суми без задължения за възстановяване се отчитат в зависимост от конкретната цел по кредита на сметка 119 "други резерви", съответно ако целта, за която е създаден конкретният резерв отпадне и сумата не се върне на съдружника, тя се включва в имуществото на дружеството като приход в годината, в която е отпаднало основанието, поради което следва да участва при формирането на финансовия резултат за периода, като се оповести в отчета за приходи и разходи, счетоводният баланс и годишната данъчна декларация. В т. 29 като продължение на гореизложеното е прието, че за квалифицирането на внесените суми следва да се изхожда от намерението, целта, за която те се внасят от съдружника. Разсъждавано е, че ревизиращите органи не са предприели никакви действия, за да установят за какви конкретни цели са използвани процесните парични суми - дали с тях са закупувани стоки или дълготрайни материални активи и ако това е така, разчетен ли е дължимия косвен данък по доставките или ресурсът е използван с друга цел. Според съда подобно изследване е било необходимо, за да се установи спорният въпрос дали става реч за безвъзмездно предоставяне на парични средства или пък тези средства са внесени със задължение за възстановяване, респективно за увеличение на собствения капитал на дружеството. Отбелязано е, че органът по приходите се е задоволил с констатациите относно счетоводното отразяване на сумите и употребените изрази "безвъзмездно" и "не подлежи на връщане", поради което изградените въз основа на това изводи следва да бъдат квалифицирани като предположения, а не като несъмнени констатации, което важи както за сумите, предоставени от едноличните търговци и търговските дружества на "Артек 2000" - ООД, така и по отношение на внесените от съдружниците парични суми. Отново е акцентирано на обстоятелството, че начинът на осчетоводяване е съобразен с указанията, дадени в писмото на Министерство на финансите, а с решение на общото събрание на съдружниците на "Артек 2000" - ООД от 1802.2009 г. е прието да се увеличи капитала на дружеството от 5 000 лв. на 541 100 лв., включваща всички обсъждани до тук суми, като това увеличение е вписано с решение на Пловдивския окръжен съд № 138 от 27.03.2009 г. по търг. д № 156/09 г. На база на това е посочено /стр. 21 края, стр. 22/, че увеличението на капитала е факта, въз основа на който следва да се прецени действителното намерение на съдружниците за внасяне на процесните суми в дружеството и че крайният резултат е трансформиране на сумите в собствен капитал, което изключва извода за безвъзмездно предоставяне на същите, тъй като срещу сумите съдружника получава капитал/дружествени дялове. В тази точка е посочено конкретното отношение на внесените суми спрямо дяловете на съдружниците Явор и Елена Кидикови. По т. 29 са анализирани сумите, внесени от "Бета 21", "Делта 21" и "Епсилон 21" през 2002 г. и трансформирани в кредитното салдо на сметка 119 към 1.01.2003 г. и е отбелязано, че за тях важат същите мотиви, като липсват данни посочените три дружества да са станали съдружници в "Артек 2000" - ООД, а според заключението на вещите лица Мария Димова и Недялка Герджикова през 2007 г. "Артек 2000" - ООД е започнало да внася лихви в полза на тези дружества, а през 2008 г. им ги е възстановило. На база на това е прието, че се налага извод, че действителното намерение на трите дружества е било да предостави сумите на "Артек 2000" - ООД като паричен заем, поради което те не могат да бъдат квалифицирани като приход на същото. По сходни мотиви са изградени и изводите на съда по т. 30 от мотивите за внесените суми от ЕТ "Сигма 23", ЕТ "Алфа 44" и "Вектор" - ЕООД. Решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му част е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания, развити в касационната жалба са за допуснати нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се конкретни доводи защо според касатора административният съд неправилно е приел, че предоставените парични средства не представляват приход на дружеството, поради което неправилно е преобразуван финансовия му резултат и са определени задължения за корпоративен данък. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Фактическата обстановка по спора е много подробно възпроизведена в мотивите на съдебния акт. За пълнота на изложението същата следва да бъде възпроизведена накратко и се изразява в това, че през 2003 г. е установено, че ревизираното дружество е получило сумата от 283 400 лв., от които 160 000 лв. осчетоводени по сметка 499, 114 400 лв. осчетоводени по кредита на сметка 119 и 9 000 лв. осчетоводени по кредита на сметка 150, предоставени от Явор Кидиков, ЕТ "Алфа 44" и "Вектор 23" - ЕООД. С ревизионният акт е прието, че тези суми е следвало да се осчетоводят като финансиране на текущата дейност и да се признаят за приход за 2003 г. съгласно Счетоводен стандарт 20, поради което на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) финансовия резултат на дружеството е преобразуван в посока на увеличение с процесната сума от 283 400 лв. и са определени задължения за корпоративен данък по чл. 44 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. в размер на 64 118,14 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 42 962,36 лв. Жалбоподателят е поддържа тезата, че въпросните средства имат характер на безвъзмездно предоставени заеми, поради което с тях не следва да се преобразува финансовия резултат. С оглед на това съдът е формулирал и основният спорен въпрос между страните - какъв е характерът на предоставените парични средства, дали същите представляват приход на дружеството за съответната календарна година, който следва да бъде обложен с корпоративен данък, или същите имат друга правна природа и не следва да бъдат третирани като приход, съответно - бъдат облагани. Първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на въпроса дали получените парични средства съставляват приход на дружеството, който подлежи на облагане. Този негов извод се споделя от настоящата съдебна инстанция като обоснован на събраните по делото доказателства и при правилно тълкуване на материалния закон. Както бе вече посочено, при разрешаването на спора решаващият съд е изложил подробно установената фактическа обстановка по спора, в това число е възпроизвел съдържанието на писмените доказателства, по силата на които са били предоставени паричните средства. Бе отбелязано още, че решението на административния съд е постановено в производство по чл. 225 от АПК, след отмяна на първоначалното решение на Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 1033/2009 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото са съобразени указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, като е назначена нова икономическа експертиза, която предвид характера на спора е възложена на дипломиран експерт-счетоводител, която се е произнесла дословно по задачата, така е изложена в мотивите на отменителното решение. Основанията на първоинстанционния съд относно това защо приема констатациите на ревизионния акт за незаконосъобразни са изложени подробно по-горе и не следва да бъдат преповтаряни. Следва да бъде посочено, че от страна на решаващия съд при изграждане на правните изводи са положени доста усилия, като са съобразени всички събрани по делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза при първоначалното разглеждане на делото, и допълнително изготвените заключения. Съобразени са и събраните по делото доказателства, както и показанията на свидетеля Мъгърдич Аршавир Кюрчиян, депозирани в съдебното заседание на 20.04.2012 г. /л. 95 от първоинстанционното дело № 2154/2011 г./, който е водил счетоводството на жалбоподателя и е обяснил защо постъпилите парични средства са осчетоводени по начина, който е установен от вещото лице Недялка Георгиева Герджикова /л. 26 от същото първоинстанционното дело/. При решаването на спора съдът е съобразил и указанията на горестоящия съд, че следва да се установи характерът на предоставените средства, като бъдат обсъдени основанията в писмените документи, въз основа на които те са били направени. В тази следва да бъдат споделени решаващите мотиви, че разнообразният характер на използваните изрази /описани на стр. 19 от мотивите/ дава основание да се приеме, че в едни случаи става въпрос за безвъзмездно предоставени средства на дружеството, а в други случаи се изразяват намерения, че средствата се дават за ползване за един по-продължителен период от време, но все пак ограничен и подлежат на възстановяване, поради което единствено и само от изразите, употребени в документите, не може да се установи действителното съдържание на сложилите се облигационни отношения между дружеството и съдружника по повод на внасяне на паричните вноски, а следва да се извърши анализ и на останалите обстоятелствата по делото. Съобразявайки именно тези обстоятелства правилно е прието, че извършените счетоводни операции са съобразени с указанията по тълкуване на счетоводното законодателство, дадени в писмо изх. № 24-00 86 от 19.02.2003 г. на Министерство на финансите /приложено като доказателство по делото на л. 37 и сл./, което обстоятелство е установено в заключенията на вещите лица и показанията на свидетеля Кюрчиян. Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че изводите на първоинстанционния съд за заемния характер на паричните средства не са съобразени с обстоятелството, че констатациите на вещите лица са извършени само след проверка в счетоводството на дружеството - жалбоподател /сега ответник по касация/, а представените приходно-касови ордери нямат достоверна дата. От данните по делото е видно, че проверката на вещите лица не е извършена единствено и само в счетоводството на ревизираното дружеството, а такава е извършена и в счетоводствата на дружествата, предоставили парични средства. От друга страната приходно-касовите ордери за възстановяване на получените парични средства са с дата, предхождащи датата на заповедта за възлагане на ревизията, поради което не може да се възприеме тезата на касатора, че те нямат достоверна дата и са антидатирани /създадени/ за обслужат защитната теза на ревизираното лице. По отношение на достоверността на датата следва да бъде отбелязано и това, че при проверките вещите лица са установили, че проверяваните дружества и еднолични търговци, предоставили парични средства, имат редовно водени счетоводства, от което следва да бъде направен извод, че счетоводното отразяване на възстановените суми не е антидатирано. В касационната жалба са развити много подробни доводи защо според касатора не е налице хипотеза по чл. 134 от ТЗ за извършване на финансова помощ. Следва да бъде посочено, че първоинстанционният съд никъде не е обсъждал в мотивите въпроса за приложението на чл. 134 от ТЗ. Такова обсъждане има, но в мотивите на първоначалното, вече отменено решение на административния съд, и в този смисъл има известно преповтаряне в изложението на първоначалната касационна жалба на Д "ОУИ" - гр. Пловдив и сегашната жалба, при явно различие в мотивите на двете съдебни решения. В случая тезата на ревизираното дружеството е, че внесените от съдружниците суми са послужили за увеличение на капитала на дружеството суми. В случая това може действително да е извършено като защитна теза след започване на ревизионното производство, но това не е забранено от закона действие и същото е вписано по надлежния ред след съдебно решение в търговския регистър и е породило правни последици в правната сфера на дружеството и съдружниците, поради което това действие правилно е зачетено от административния съд. Следва да бъде отчетено и обстоятелството, че не оспорвайки първоинстанционното решение в частта му за данъчните задължения за 2002 г. /без значение поради какви аргументи/, което в тази си част е влязло в законна сила, касаторът се е съгласил с тълкуването на закона и фактите по делото, дадени от страна на първоинстанционния съд. Последното обстоятелство не е единствен и водещ аргумент на настоящата съдебна инстанция за правилност на оспорената част от първоинстанционното решение, доколкото не е налице идентичност на периодите и съобразявайки мотивите на ТР № 6 от 25.11.2010 г. на ВАС по т. д. № 4/2010 г. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отменителна част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,