Решение № 14197 от 27.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 684/2014 г.

Решение № 14197 от 27.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 684/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Тракия - Милес ООД гр. Ловеч, представлявано от управителя Емил Асенов Владимиров против решение № 636 от 12.12.2013 г. на Административен съд, гр. Велико Търново, постановено по адм. дело № 1086/2012 г. Решението се обжалва частично - в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 111200520/29.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение № 549/11.10.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", понастоящем с променено наименование - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В. Търново относно установените задължения по ЗДДС и съответните лихви. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че правните изводи на съда в частта по ЗДДС не кореспондират с установените по делото факти. Твърди, че неправилно съдът е приел, че предмет на спор е фактът на получаване на дървен материал между ревизираното дружество и неговите доставчици. В тази връзка сочи, че не е получавал процесните стоки по спорните доставки директно от посочените във фактурите доставчици. Твърди, че страните са действали по правилата на транзитните дистанционни продажби, като дървеният материал, предмет на конкретните доставки по всички оспорени фактури е получаван директно от предходните доставчици чрез представител на транспортното дружество, което е осъществявало превоза му и е постъпвал директно в склада на единствения клиент на жалбоподателя, на когото е продаван също дистанционно. Твърди, че никога не е поддържал доводи за установяване на фактическа власт върху стоките, но е поддържал, че е имал правото да се разпорежда с тях като собственик. Счита, че това твърдение, както и изпълнението на доставките се потвърждават от събраните по делото гласни доказателства. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и да се постанови друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДС. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В. Търново, в представен по делото писмен отговор на касационната жалба я оспорва и моли да се отхвърли като неоснователна. Ответникът счита, че от събраните по делото доказателства е установено изкупуването на дървесина от Тракия - Милес ООД директно от предходните доставчици - Скудерия ЕООД, Теп Транс ООД и ЕТ Тоники - Марияна Беловодска, без участието на преките доставчици Гео Ком - Строй ЕООД и Николов Сървисес ЕООД и е доставял същата на крайния получател "Белсма Фърничър" ЕООД. Претендират се разноски за касационното производство. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните, установените по делото факти и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: С оспорения пред административния съд ревизионен акт на Тракия - Милес ООД гр. Ловеч са установени следните задължения: По ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 13 891 лева по 5 фактури, издадени от Гео Ком - Строй ЕООД за доставки на иглолистен материал за данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 07., м. 08 и м. 09.2011 г., както и правото на данъчен кредит в общ размер от 5 200 лева по 2 фактури, издадени от "Николов Сървисес" ЕООД за доставка на стоки - иглолистен материал за данъчни периоди м. 03. и м. 04.2011 г. По ЗКПО за 2010 г. е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от 2200 лв., представляващи неотчетени приходи от услуги, осчетоводени по сметка 703, която сума не е намерила отражение в ГДД за 2010 г., като по годишна оборотна ведомост те са били начислени. В резултат но това е определен допълнително корпоративен данък за този период в размер от 220 лв. С обжалваното решение, административният съд е отхвърлил жалбата на Тракия - Милес ООД изцяло, като е приел, че ревизионният акт е законосъобразен. С оглед изричното изявление в касационна жалба, решението в частта, в която са потвърдени задълженията за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 220 лева, резултат от увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2010 г. с неотчетена сума от 2200 лева, не се обжалва и в тази част то е влязло в сила. Предмет на касационното производство е решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството относно задълженията по ЗДДС. За да постанови този резултат, съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в предписаната от чл. 120 ДОПК форма и при спазване на процесуалните правила чл. 112 - чл. 120 от ДОПК. По отношение материалната законосъобразност на акта, съдът е изложил мотиви, че надлежното възникване на правото на данъчен кредит предполага установяване преди всичко наличието на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС във връзка с чл. 14, § 1 и чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система за ДДС. В решението е прието, че ревизираното лице не разполага с данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като процесните фактури, издадени от "Гео Ком - Строй" ЕООД и Николов Сървисес ЕООД не отговарят на изискванията по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - не съдържат необходимата минимална релевантна информация за точния предмет на главната престация. Този извод е обоснован с липсата на данни във фактурите относно количеството на фактурираните стоки - посочено е "1 бр. иглолистен материал" на определена стойност, което не дава възможност да се свържат фактурите с представените приемо-предавателни протоколи и счетоводните записвания на страните по доставките. Според първоинстанционния съд само на това основание отказът на правото на данъчен кредит се явява законосъобразен. Наред с горното и в изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът е изследвал и осъществяването на доставките, като основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. След анализ на събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза е направен извод, че не е доказано прехвърляне правото на разпореждане в полза на Тракия - Милес ООД по преките доставки, респективно фактическото предаване на стоките между страните по тези доставки. Според съда основното и меродавно обстоятелство за осъществяването на доставките е кога преминават всички рискове и изгоди, свързани с получените вещи (материалното имущество) върху страната, която е получател по сделката, респ. е и получател на доставката. Освен в случаите по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, това изискване се предполага и когато се претендира транзитна продажба по чл. 329 от ТЗ. По доставките от Гео Ком - Строй ЕООД съдът е приел, че разглеждани в контекста на отношенията пряк доставчик-получател по делото не е налице нито едно доказателство за преминаване на рисковете и ползите от предаването на стоките на ревизираното лице или овластяването му да се разпорежда с тези стоки. Според съда изобщо не е установено от данните по делото (вкл. и от разпитите на свидетелите), че върху стоките е установена някаква фактическа власт от ревизираното лице. Свидетелските показания на свидетеля Жечев, представител на дружеството - превозвач, които са в смисъл, че нарежданията да получи материала, са му давани от ревизираното дружество се опровергават от представените по делото товарителници и фактури, видно от които е, че като получател по тях е "Белсма Фърничър" ЕООД, и съответно към него са издавани фактурите за транспортни услуги. Освен това, според товарителниците дървеният материал не е получаван от прекия доставчик, за да се транзитира до крайния клиент, а от лица, които или нямат нищо общо с него, или са претендирани като поддоставчици и то само за част от процесната дървесина. Съдът е посочил, че с оглед предмета на доставките, специалният закон - Закона за горите и правилника за неговото приложение, изискват прехвърлянето на материално имущество в тези случаи да бъде подчинено на специални правила за ползването и транспортирането на дървесина. В тази връзка разпореждане с дървесината, изискващо транспортна операция, следва да се придружава задължително от превозен билет - чл. 211, ал. 3 от ЗГ. От друга страна, собствениците на дървесина са длъжни при претоварване (преместване) са длъжни да издават нов превозен билет - чл. 109 вр. с чл. 108 от Наредба № 30/2.12.1998 г. за ползване на дървесината от горите. Така съставения документ установява несъмнено произхода на дървесината и наличието му удостоверява прехвърлянето на рисковете и ползите при ползването и до момента на крайното й потребление. Съдът е посочил, че такива превозни билети, които да са свързани по някакъв признак с фактурите, издадени от прекия доставчик няма по делото. Налице е единствен превозен билет № 278221/30.06.2011 г., който установява, че несъпоставимо количество от 31, 869 куб. м дъски е предадено за транспортиране на прекия доставчик и не кореспондира с твърдението за доставени от него 40 куб. м дървесина на Тракия - Милес ООД. От заключението на ССЕ е установено, че липсват конкретни счетоводни данни и съпоставими количества от процесните стоки при доставчика, като този извод се подкрепя и от факта на невярното и неточно воденото от него счетоводство. Съдът е приел за неоснователни твърденията на ревизираното дружество относно изпълнението на доставките при условията на транзитни продажби и доводите за дистанционно предаване на стоката. По отношение наличието на транзитни операции по веригата поддоставчик - доставчик - получател (ревизираното лице), съдът не е кредитирал представените приемо-предавателни протоколи по предходните доставки - между Теп Транс ООД и Гео Ком - Строй ЕООД във връзка с фактура № 1954/20.06.2011 г. за доставка 40 куб. м иглолистни дъски, както и между Скудерия ЕООД и прекия доставчик във връзка с фактура № 19/14.09.2011 г. за доставка на 20,800 куб. м иглолистен дървен материал и фактура № 12/19.07.2011 г. за доставка на 20 куб. м иглолистен дървен материал, тъй като не се потвърждават нито от счетоводните записвания при доставчика, нито от официални документи, необходими по закон за ползването на дървесината, нито от други доказателства. Тези приемо-предавателни протоколи според съда касаят твърдяно предаване на стоките на прекия доставчик. В случая няма доказана уговорка между доставчика и предходните такива, за това, че материалното имущество следва да се предаде на трето лице (получателя по фактурите). Освен това, по делото не са налице доказателства, че предаването на дървесината на получателя е съпроводено с предаване на документите, необходими за ползването й според специалния закон - арг. от чл. 213, ал. 1 от ЗГ. Поради това, според съда, не може да се приеме, че изобщо върху него са прехвърлени както рисковете, така и изгодите от процесното материално имущество, респективно правото на разпореждане. Тезата на жалбоподателя, че става въпрос за транзит, едновременно съчетан с дистанционно изпълнение е отхвърлена, защото не е установено да е уговорена на първо място различна франкировка от мястото на предаването, и на второ място не е установено, че разноските по изпращането и превозването са за сметка на купувача, т. е. на ревизираното лице. Според изложените мотиви, дори и да е налице посоченото транзитиране, от доказателствата по делото се установява, че доставчикът изобщо не е имал никакво участие в тази операция, като единственият практически резултат от издаването на фактурите е натрупване на данъчен кредит, приспаднат първоначално от жалбоподателя. Не са налице доказателства, че именно ревизираното дружество е уговорило различно дистанционно доставяне при транзитирането на процесните стоки, както и че именно то е разпоредило на прекия доставчик, стоките да се предадат на посочен от него превозвач. Тези изводи се потвърждават според съда както от начина на водене на счетоводството на доставчика, така и от начина, по който е водена материалната отчетност от Тракия - Милес ООД. Според съда не е налице нито едно сигурно и убедително доказателство, което да обоснова факта на прехвърлянето на рисковете и изгодите от страна на доставчика на ревизираното лице на процесната дървесина. Поради това е приет за законосъобразен извода на администрацията, че по процесните фактури не е установено настъпването на изискуемостта на данъка и оттам на пораждането на правото на данъчен кредит - чл. 25, ал. 2 вр. с чл. 6 от ЗДДС вр. с чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. По аналогични съоражения е прието, че не са налице материалноправните предпоставки за възникване на правото приспадане и по фактурите, издадени от Николо Сървисес ЕООД. В тази връзка съдът е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението на вещото лице относно доставките на дървесина по веригата от предходния доставчик ЕТ Тоники - Мария Беловодска гр. Чепеларе - пряк доставчик - Тракия - Милес ООД и последващият получател - Белсма Фърничър ЕООД. В мотивите на решението е посочено, че представените приемо-предавателни протоколи от датите на издаване на процесните фактури (31.03.2011 г. и 30.04.2011 г.), не удостоверяват предаване на стоките между прекия доставчик и ревизираното дружество, тъй като от една страна не могат да бъдат свързани с описаната във фактурите стопанска операция поради нарушение на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС при издаването на данъчните документи и от друга страна - тези протоколи са оспорени по чл. 193 от ГПК и оспорването е успешно, поради което документите не следва да бъдат ценени като годни писмени доказателства. Тезата за изпълнение на доставките при условията на транзитна продажба и чрез дистанционно предаване на стоката от предходния доставчик на крайния получател и в този случай е отхвърлена като недоказана, по съображения идентични с тези, изложени по доставките от Гео Ком - Строй ЕООД. Решението е правилно постановено. Правните аргументи на административния съд относно условията за възникване и признаване на правото на данъчен кредит по доставки на стоки се възприемат изцяло от настоящия състав, тъй като съответстват на правилно тълкуване на чл. 6 във връзка с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Съдът е изложил подробни мотиви по приложението на материалния закон, като се е позовал на относимите норми на чл. 14, § 1 и чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и приложимата практика на Съда на ЕС по тълкуването на понятието доставка на стоки и условията, при които доставката се счита осъществена. Тези мотиви се споделят от настоящия състав, поради което не следва да бъдат повтаряни. Правилно съдът е приел, че по силата на чл. 68 и сл. от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от същия закон, признаването на правото на приспадане на данъчен кредит изисква проверка преди всичко за осъществяването на фактурираните доставки. В този смисъл е и решение на Съда на ЕС по дело С-285/11, според което правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност /т. 33/. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. В разглеждания случай, правилно и при напълно изяснена фактическа обстановка, съдът е обосновал извод, че от страна на Тракия - Милес ООД не е установено осъществяването на доставките. Основното оплакване в касационната жалба е свързано с неправилност на изводите на съда за липса на доказателства относно фактическото получаване на стоките по преките доставки. Касаторът твърди, че никога не е притежавал фактическа власт върху процесните стоки, тъй като страните са действали по правилата на транзитните дистанционни продажби и дървеният материал е доставян и получаван директно от предходните доставчици чрез представител на транспортното дружество, което е осъществявало превоза до склада на единствения му клиент - Белсма Фърничър ЕООД. Съдът е обсъдил това твърдение и изводът му, че осъществяването на доставките не е доказано както между страните по преките доставки, при условията на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, респективно при условията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, така и при условията на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от ТЗ, се подкрепя от събраните по делото доказателства. В тази връзка следва да се посочи, че изискването за предаване на стоките и получаването им във фактическата власт на получателя е осъждано от съда от гледна точка дефиницията на понятието "доставка на стока" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Въпреки проявената процесуална активност, ревизираното лице не е успяло да установи, чрез допустимите в процеса доказателствени средства, че е придобило правото на разпореждане върху фактурираният му от Гео Ком - Строй ЕООД и Николов сървисес ЕООД иглолистен материал. Съдът е анализирал подробно събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза и правилно е приел, че по фактурите от първия доставчик не са налице никакви преки доказателства за предаване и получаване на стоките. Представените от Николов Сървисес ЕООД приемо-предавателни протоколи правилно не са обсъждани, тъй като тези частни свидетелстващи документи са оспорени от директора на дирекция ОДОП гр. В. Търново по реда на чл. 193 от ГПК относно тяхната автентичност и истинността им не е доказана от страна на Тракия - Милес ООД съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК. Правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е отхвърлил и тезата на ревизираното дружество, че доставките са осъществени при условията на транзитни дистанционни продажби. Съгласно чл. 329 от ТЗ транзитната продажба изисква уговорка между страните, продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. В тази връзка съдът е съпоставил данните за купувач и продавач и вида и количеството стоки от приемо-предавателните протоколи по предходните доставки към Гео Ком - Строй ЕООД и към Николов Сървисес ЕООД, данните за изпращач и получател на съответните стоки в съставените превозни документи /товарителници/, в това число и наличните по делото превозните билети по чл. 80, ал. 10 от ЗГ, чиято автентичност е установена съгласно чл. 194, ал. 1 от ГПК, с фактите относно лицата поръчали доставките и начина на осъществяването им, посочени от разпитаните по делото свидетели - представители на предходните доставчици "Теп Транс" ООД, Скудерия ЕООД и ЕТ Тоники - Марияна Беловодска и показанията на св. Жечев, осъществил превоза от името на Бултранспорт ООД гр. Ловеч и счетоводните данни на страните по доставките, посочени в заключението на съдебно-счетоводната експертиза. От съвкупната преценка на тези доказателства правилно съдът е приел, че не се установява участието на преките доставчици в доставките на стоките съгласно твърдения от ревизираното дружеството механизъм - от съответния предходен доставчик директно на единствения му клиент - Белсма Фърничър ЕООД. Основателно е възражението в писменото становище на ответника по касация, че доказателствата по делото сочат изкупуването на дървесина от Тракия - Милес ООД директно от предходните доставчици - Скудерия ЕООД, Теп Транс ООД и ЕТ Тоники - Марияна Беловодска, а не от преките доставчици Гео Ком - Строй ЕООД и Николов Сървисес ЕООД. В случая дружеството касатор претендира право на данъчен кредит по фактури, издадени от последните две дружества, но поради липсата на доказателства, че правото на разпореждане върху дървения материал е получено като резултат от преките доставки, правилно съдът е приел, че не са изпълнени условията по чл. 6 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДС е законосъобразен. Следвада бъде споделен и изводът, че издадените данъчни документи не съдържат необходимата информация по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС относно количеството на фактурирания дървен материал, поради което правилно съдът е приел, че е налице и основание по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит по спорните фактури. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата на Тракия - Милес ООД по отношение установените задължения по ЗДДС е валидно, допустимо и правилно, следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Въпреки изхода на спора, разноски на ответника по касация не се дължат, тъй като са присъдени от първоинстанционния съд в максималния предвиден размер съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,