Решение № 1728 от 10.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8208/2020 г.

Решение № 1728 от 10.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8208/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна, срещу решение № 661/09.06.2020 г., постановено по адм. д. № 3063 по описа на Административен съд гр. Варна за 2019 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт №Р-03000317008596-091-001/29.07.2019 г. поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ №П-0300031913782-003-001/28.08.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 234/15.10.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна. С поправения ревизионен акт на "Грийн зоун -2011" ЕООД са определени задължения по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, в размер на 82 000 лв. главница и лихви в размер на 8 519.57 лв. Според посоченото в касационната жалба решението е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и е необосновано. Съдът е формирал извод, че анализа на събрания доказателствен материал по делото не обосновава наличие на предпоставките по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 1 от ЗДДС - облагаемите доставки са привидни. Прието е също, че установено знание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Касаторът възразява срещу тези изводи. При постановяване на решението си, съдът изобщо не е обсъдил наличните доказателства за знание у ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен. След като купувачът не е платил на доставчика стойността на доставката в т. ч. дължимият ДДС, то той не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът би могъл да изпълни задължението си за внасяне на начисленият ДДС по сделките в републиканския бюджет. В подкрепа на това е и липсата на уговорка за начисляване на лихви при забава на плащането от страна на получателя. При постановяване на решението не е обсъдено, че договора от 25.10.2016 г. Липсват доказателства и за плащания по фактура № 00...... 48/11.10.2016 г. Не са съобразени и ред други обстоятелства, които се отразяват на спецификата на отношенията между "Роял Ено Дистрибюшънс" ЕООД и "Дичев инвест" ЕООД. Възразява се и срещу изводите на съда, че липсва свързаност между лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като са налице връзки между търговците, които надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между получател и доставчик. Тези отношения на познанство предполагат информираност у контрагентите по сделката. Задължението не може да бъде събрано по надлежния ред, тъй като "Роял Ено Дистрибюшънс" ЕООД не разполага с активи. Излага съображения и относно дължимостта на лихви върху задължението, като твърди, че в обхвата на отговорността се включват и съответните лихви. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът – "Грийн зоун-2011" ЕООД, чрез адв. Амуджиев в подробно становище по касационната жалба допълнено с аргументи и в пледоарията по същество на делото в проведеното открито съдебно заседание намира, че оспорването е неоснователно. Не е установено безспорно, че събирането от прекия длъжник е неуспешно. Данните, че има образувано изпълнително дело срещу основния длъжник не са достатъчни, за да се приеме, че е невъзможно събирането на данъка. Касаторът сам твърди, че сделката не е привидна, следователно липсва една от предпоставките за ангажиране на отговорност по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Цитираната в касационната жалба практика е формирана при разрешаването на спорове, които са различни от настоящия и не е налице идентичност на фактическите установявания. Следва да бъде съобразена и практиката на КС на РБ, данъчните закони следва да се прилагат точно, защото е недопустимо допълващото им тълкуване. Относимо към настоящият случай е и тълкуването на правото на ЕС по дело С-384/04, направено от СЕС, според което презумпциите следва да са така установени, че да могат да бъдат оборени. В противен случай ще се достигне до ангажиране на отговорност на получателя във винаги без значение какви доказателства представя, за да бъде оборена съответната презумпция. Въз основа на горното се иска решението да бъде оставено в сила, а в полза на ответника да бъдат присъдени сторените по делото разноски. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, а по същество за неоснователна. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, задължението за знание се презюмира, ако дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчния период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В тежест на органите по приходите е доказването на предпоставките за прилагане на тази презумпция. Законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени кумулативно предвидените елементи на фактическия състав по чл. 177 от ЗДДС и отговорността на дружеството – жалбоподател е ангажирана неправилно. Предлага решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение като се запозна с твърденията на страните, приложените по делото доказателства и при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в законоустановения срок по чл. 211, ал. 1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд гр. Варна е бил ревизионен акт №Р-03000317008596-091-001/29.07.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 234/15.10.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна, с който на "Грийн зоун -2011" ЕООД за данъчен период м. 10.2016 г. са определени задължения по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС в размер на 82 000 лв. главница и лихви в размер на 8 519.57 лв. Органите по приходите са приели, че е изпълнена хипотезата на чл. 177, ал. 1 и 2 от ЗДДС, въз основа на което са ангажирали отговорността на дружеството във връзка с незаплатено от предходен доставчик задължение за ДДС по фактура № 00.... 48/11.10.2016 г. При постановяване на атакуваното съдебно решение първоинстанционният съд е приел следното: Спорът между страните не е по фактите, а е правен и се свежда до наличието на предпоставките за прилагане на чл. 177, ал. 1 във връзка с ал. 3, т. 2 предложение първо от ЗДДС. Отговорността по чл. 177 от ЗДДС представлява особен вид отговорност за регистрирано по ЗДДС лице да плати чуждо задължение, в случай, че е изпълнен сложния фактически състав, предвиден в закона. Фактическият състав включва установяването на обективни елементи и субективни елементи. Обективните елементи са доказани в хода на производството, тъй като е установено, че данъкът не е внесен от доставчика, а получателят безспорно е упражнил право на данъчен кредит. Субективният елемент обаче, според първоинстанционният съд не е налице, тъй като не е доказано знание у получателя по доставката, че данъкът няма да бъде платен. АС-Варна е обосновал изводи, че не може да бъде приложена законовата презумпция по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС и да се приеме, че ревизираното лице е било длъжно да знае, тъй като не са доказани от органите по приходите предпоставките за прилагането й. По делото не е установена такава обвързаност между страните по облагаемата доставка, която да изключва всякакво съмнение, че данъчният кредит е ползван неправомерно при убеденост и с цел злоупотреба. Решението е валидно, допустимо и правилно. Обосновани и законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд за неустановеност на всички елементи от фактическия състав на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице. Възможността да бъде ангажирана отговорността на лице различно от доставчика, което да отговаря за негови задължения по ЗДДС е предвидена в чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО, като националното законодателство урежда реда и начина, по който се осъществява отговорността за чужд дълг. Нормата на чл. 177 от ЗДДС има за цел да предостави на фиска възможност да потърси отговорност за задължения по ЗДДС, на регистрирани лица в случаите на злоупотреби. Предвидената законова възможност е установена във връзка с необходимостта от предотвратяване на злоупотреби при облагането с ДДС. Спецификата й се състои в това, че се ангажира отговорността на лице, което в общия случай на облагане по ЗДДС не дължи внасянето му при извършване на доставка. В ревизионното произвоство проведено по чл. 177 от ЗДДС отговорността се носи от получателя по доставката. Обхватът на разпоредбата включва не само случаите когато данъкът не е внесен от прекия доставчик, но и от други доставчици назад по веригата. Предвидената по чл. 177 от ЗДДС, солидарна отговорност е изключение от общото правило. В това производство ревизираното лице отговаря за чужд дълг. Тъй като става дума за отговорност, която се търси само в конкретни случаи и от получателя по доставката, поради това относимите разпоредби следва да се прилагат стриктно, при безпротиворечиво установяване на всички предпоставки включени във фактическия състав на нормата. Правилно решаващият състав на АС-Варна е приел, че спорът в настоящото производство не е по фактите, които са се осъществили така както е установено в ревизионното производство. Спорът се свежда до това дали у ревизираното дружество е налице знание за невнасяне на дължимия данък по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС и доказано ли е това от приходния орган при условията на чл. 117 – 120 ДОПК. За да е налице знание нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС установява две възможни хипотези – регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Според редакцията на разпоредбата, следва са се приеме, че ревизираното лице е знаело, когато сделката, по която ДДС не е внесен е била привидна или на цена, която се различава значително от пазарната. С оглед на доказателствата по делото още при административното оспорване е прието, че макар и в ревизионния акт/доклад да е констатирана разлика в пазарната цена и тази по сделката, то тя не е значителна. В касационната жалба изрично се твърди, че не е налице и привидност на сделката. В конкретния случай правилно първоинстанционният съд е приел, че не е безспорно установено наличието на знание у получателя, че дължимият данък няма да бъде платен. Това означава, че не е установен субективният елемент на предпоставките, за да се презюмира знание у ревизираното лице. Неоснователно касаторът твърди, че тъй като не е заплатена цената на зърносушилнята по договор от 25.10.2016 г., то РЛ не е могло да не знае, че по издадената фактура № 00.... 48/11.10.2016 г. предходният доставчик няма да плати възникналото задължение за ДДС. Практиката на ВАС цитирана в касационната жалба е неотносима към настоящият правен спор, тъй като фактите установени по цитираните дела са различни. В цитираните съдебни решения се ангажира отговорността на ревизираното лице за задължения на прекия доставчик. В настоящия случай "Грийн зоун – 211" ЕООД носи солидарна отговорност не с прекия си доставчик – "Роял Ено Дистрибюшънс" ЕООД, а с предходния такъв по чл. 177, ал. 6 от ЗДДС. В този смисъл правилно решаващият състав на първоинстанционният съд е обсъдил и връзките между дружествата, които биха могли да обосноват знание у ревизираното лице. Дори в хипотезата на ал. 6 на чл. 177 от ЗДДС, за да бъде ангажирана отговорността на "Грийн зоун-2011" ЕООД, следва да са изпълнени предпоставките на презумпцията за знание по ал. 3 на чл. 177 от ЗДДС. На първо място плащането на цената не е част от механизма на прилагане на ДДС. Страните по сделката, упражняват правата си без значение дали е налице плащане, единственото изискване е да бъде доказана безспорно реалност на доставката. В конкретния случай не се спори, че е налице реалност на доставката, както между "Дичев инвест" ЕООД и "Роял Ено Дистрибюшънс" ЕООД, така в последствие и между "Роял Ено Дистрибюшънс" ЕООД и ревизираното лице. Данъкът, който с процесния ревизионен акт е установен като задължение на "Грийн зоун-2011" ЕООД не за неплащане от прекия му доставчик, а от предходен такъв. Ревизираното лице изобщо не участник в предходната доставка и няма как да има знание за плащането по нея, още по малко за условията при които е договорено. Не се установяват от доказателствата по делото връзки между трите дружества, които да налагат извод, че РЛ е било наясно с финансовото състояние на предходният доставчик/наличие на задължения към държавата или не/, с неговото намерение за неплащане на данъка. Не се твърди, а и не се установява от органите по приходите, дружествата да са имали общо счетоводно обслужване, например или да се намират на един адрес. Обстоятелството, че Р. Иванова е била назначена на трудов договор в "Биогрийн комерс" ЕООД, чийто собственик е притежател на капитала на "Дичев инвест" ЕООД не доказва познанство между тях. Още по малко от този факт може да се направи извод за знание у лицето какви са сделките сключвани от друго дружество на работодателя й, както и неговите намерения. Обвързаността между лицата не е такава, която да доведе до знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Не са установени субективните предпоставки на нормата, поради което издаденият РА правилно е приет за незаконосъобразен от решаващият състав на АС-Варна. Постановеното решение е съобразено и с приетото от СЕС в т. 1 на решение по дело С-304/04, че установените от законодателството на държавите членки възможности за противодействие на злоупотребите с ДДС и ангажиране отговорност на лица различни от доставчика за невнесени задължения следва да бъде съобразена с принципите на правна сигурност и пропорционалност. Това означава, че при ангажиране на солидарната отговорност на получателя по фактурата, за задължения на неговия доставчик, следва да се спазват стриктно установените правила на националното законодателство. Предпоставките за прилагане на презумпцията за знание не могат да се тълкуват разширително. Правилно в конкретния случай е прието, че не е установено знание у ревизираното лице за това, че задълженията за ДДС по процесната фактура на предходния доставчик няма да бъдат заплатени и не следва да носи отговорност по реда на чл. 177 от ЗДДС. По изложените съображения, настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението на АС-Варна, с което е отменен като незаконосъобразен РА, е правилно и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на ответника за присъждане на разноски в размер на 2400 лв. за касационното производство. Заплащането на същите се установява с приложена към списъка за разноски фактура № 20... 558/19.01.2021 г. Мотивиран така, Върховен административен съд състав на Осмо отделение