Решение № 14612 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6473/2018 г.

Решение № 14612 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6473/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Полимикс 1" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Русе, ж. к. "Възраждане", ул. "Алеи Възраждане" № 38, бл. "Мизия", вх. Б, ет. 2, ап. 3, подадена чрез пълномощника му адв. В. Минчева, с пълномощно на л. 22 за всички инстанции, против решение № 561/16.03.2018 г. на Административен съд– Варна, постановено по адм. д. № 3189/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000316000009-091-001/22.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 389/14.12.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – Варна при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 228. 21 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението на Варненския административен съд и присъждане на направените разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Екимова, в представени по делото писмени бележки и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 456. 42 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е бил № Р – 03000316000009-091-001/22.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 389/14.12.2016 г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП. С него в производство по реда на чл. 122 ДОПК в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер 10 802. 60 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1 и чл. 69 ЗДДС по фактури, издадени от "Комерс 2012" ЕООД, "Био Интернешънъл" ЕООД, "Бамбуче 76" ЕООД и "Боготерм" ООД, и начислен ДДС върху пазарната стойност на СМР и подобрения в същите данъчни периоди, на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС в общ размер 23 273. 83 лв., от които главница в размер на 18 920. 20 лв. и лихви - 4 353. 63 лв., върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АС - Варна като валидно и допустимо. Законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, предвид постановеното тълкувателно решение 5/13.12.2016 г по тълк. дело № 10/2016 г. на ВАС. Съставен е Ревизионен доклад /РД/ със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК. Правилни са и изводите на съда относно спазването на предвидената в чл. 120 ДОПК форма. Представени са от страна на ответника доказателства за валидността на електронните подписи. За да отхвърли жалбата против РА, първоинстанционният съд е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност, които се свеждат до неустановяване на основната предпоставка за възникване на право на данъчен кредит за ревизираното лице - наличието на осъществени доставки именно от доставчиците, издали процесните фактури. Според него от страна на жалбоподателя в първоинстанционното производство не е проведено главно пълно доказване на фактическия състав на правото на данъчен кредит, касаещо осъществяването на доставките и включващо материално–техническата и кадрова обезпеченост на доставчика. Не се представят от доставчиците първични и вторични счетоводни документи, справки, платежни документи, оборотни ведомости и счетоводни регистри за целите на ревизията, които да удостоверят редовно водено счетоводство, отразяващо действителни стопански операции. Към приемо-предавателните протоколи не се представят количествено-стойностни сметки, удостоверяващи стойността на вложения труд и отделно вложените материали по вид и количество. С оглед описаното съдът приема, че ревизираното лице е получател на фактурираните СМР без същите да са извършените от доставчиците по издадените фактури или от самия него. Обоснова извод, че изпълнител на тези строителни услуги е трето лице или трети лица. Акцентирал е върху това, че ревизираното дружество не е действало добросъвестно. Воденето на търговските дела с грижата на добър стопанин изисква да се проучат контрагентите, с които се сключват търговски договори, а това проучване включва най-малкото проверка на обявените в търговския регистър данни. Според тези данни доставчиците не са обявили и публикували годишни финансови отчети, което показва, че не извършват дейност. Освен това декларираният от тях предмет на дейност не съответства на предмета на договорите. По тези мотиви съдът приема, че по издадените от доставчиците фактури за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит и че те са счетоводни документи с невярно съдържание, т. е. доказано е от приходната администрация обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК. Налице е според него и обстоятелство чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, предвид сключения договор за сътрудничество и съвместна дейност между "Геррад" АД и "Полимикс 1" ЕООД, имащ характер на наемен договор, при който ревизираното лице има право на временно ползване срещу задължението му за инвестиции /подобрения/ в наетия имот. Съдът е възприел като правилна тезата на ревизиращия екип, че при условията на бартер "Полимикс 1" ЕООД е следвало да издаде на "Геррад" АД фактури за СМР и подобренията, а поради неиздаването им е укрило приходи. Обосновал е извод за законосъобразно определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК като декларираните от дружеството доставки с право на пълен данъчен кредит са намалени с данъчните основи по фактурите, издадени от "Комерс 2012" ЕООД, "Био Интернешънъл" ЕООД, "Бамбуче 76" ЕООД и "Боготерм" ООД, а данъчната основа на декларираните облагаеми доставки е увеличена с пазарната стойност на СМР и подобренията. Настоящата касационна инстанция преценява решението на административния съд като частично неправилно, поради следното: Фактите във връзка с установеното от органите по приходите обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи - са следните: Между "Полимикс 1" ЕООД и "Геррад" АД е сключен договор за сътрудничество и съвместна дейност от 1.01.2013 г. Страните по него декларират намерението си за сътрудничество и съвместна дейност, като "Геррад" АД предоставя за ползване на "Полимикс 1" ЕООД следните помещения: ремонтна работилница, сграда и съоръжения за управление на ГСМ стопанство за срок от 3 години, а ревизираното дружество се задължава да поддържа прилежащите площи, да извършва техническо обслужване и ремонт на съоръжения, агрегати и възли на територията на ТЕЦ - Русе Запад, собственост на "Геррад" АД. Видно от представените в ревизионното производство от "Геррад" АД данъчен амортизационен план за 2013 г. и 2014 г. активите, собственост на акционерното дружество, описани в договора за съвместна дейност, са заведени в амортизационните планове на "Геррад" АД по данъчна и счетоводна балансова стойност. На същите се начислява данъчна и счетоводна амортизация. Ревизираното лице е осчетоводило СМР от м. октомври 2013 г. и м. май 2014 като недълготраен материален актив – ремонт, а СМР от м. април 2014 г. и м. октомври 2014 г. са осчетоводени по сметка 602 "Разходи за външни услуги". С оглед дадените писмени обяснения от "Геррад" АД дружествата не са осъществили намеренията си за съвместна дейност, поради което "Полимикс 1" ЕООД самостоятелно за своя сметка е поело разходите за поддръжка и консумативи за ремонтна работилница, сграда и съоръжения за ГСМ стопанство с цел създаване на условия за извършване на собствената му дейност, а именно: разливане и бутилиране на течни торове. Не се установява от данните по делото да са издавани фактури от "Геррад" АД на "Полимикс 1" ЕООД и от "Полимикс 1" ЕООД на "Геррад" АД, нито да са извършвани някакви плащания. Няма обща банкова сметка, в която да се отчитат постъпления от съвместната дейност на дружествата. Представеният едва в повторното ревизионно производство договор за оперативен лизинг, сключен на 7.06.2013 г. между "Геррад" АД като лизингодател и "Полимикс 1" ЕООД като лизингополучател, правилно е преценен от органите по приходите и от съда като антидатиран, тъй като в първоначално дадените от управителя на "Геррад" АД писмени обяснения през м. юни 2015 г. е декларирано, че няма друг, сключван договор, освен този от 1.01.2013 г. Спорният между страните въпрос е за това представлява ли договорът от 1.01.2013 г. бартерна сделка и било ли е длъжно "Полимикс 1" ЕООД да издаде на "Геррад" АД фактури за извършените СМР и подобрения в ползваните от него ремонтна работилница, сграда и съоръжения за ГСМ стопанство, собственост на "Геррад" АД, на датите, на които те са извършени, а именно през данъчните периоди, в които са му издадени фактурите от "Комерс 2012" ЕООД, "Био Интернешънъл" ЕООД, "Бамбуче 76" ЕООД - м. октомври 2013 г., м. април, м. май и м. октомври 2014 г. Настоящият съдебен състав намира за правилно приетото от административния съд, че между "Геррад" АД и "Полимикс 1" ЕООД не е сключен договор за съвместна дейност, а възмезден договор, по силата на който първото дружество предоставя на второто правото да ползва част от собствените му сгради и съоръжения на територията на ТЕЦ - Русе Запад за срок от 3 години срещу задължението да извършва ремонти в тях и на съоръженията в тях, както и да поддържа прилежащите им площи, т. е. заплащането на ползването е в услуги, поради което е налице бартер по определението в чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗДДС в този случай данъчното събитие за двете насрещни доставки възниква по общите правила, а според ал. 3 доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка. Чл. 45, ал. 5, т. 2 от закона определя отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята, като неосвободена доставка. Тя е с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за която не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година. Съгласно чл. 25, ал. 5 ЗДДС за такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, т. е. в конкретния случай съответно на 31.12.2013 г. и 31.12.2014 г. Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС доставка на услуга е извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. По доставките за строителни услуги данъчното събитие възниква на датата на предоставянето на услугите, съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Тъй като доставките на строителните услуги са с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие, както през 2013 г., така и през 2014 г., то на основание чл. 130, ал. 3 ЗДДС те имат характер на авансово плащане и на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС за тях данъкът е изискуем на датите на които СМР са приети като извършени с приемо-предавателните протоколи. На основание чл. 130, ал. 4 в сила от 1.01.2013 г. за целите на ал. 3 размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата. Съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДС в приложимата редакция преди изменението в сила от 1.01.2014 г., когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги /плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги/, данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата на възникване на данъчното събитие за нея. Според т. 49 от решението на СЕС от 19.12.2012 г. по дело С-549/11, Орфей България обаче, когато доставката не е осъществена между свързани лица, както в случая, членове 73 и 80 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство /чл. 26, ал. 7 ЗДДС/, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В съответствие с т. 45 от същото решение чл. 26, ал. 7 ЗДДС е изменен /ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г. / и според него в този случай данъчната основа се определя на базата на преките разходи за извършване на предоставената услуга. Обосновано с цитираните законови разпоредби е заключението на вещото лице по назначената ССЕ, според което в случая ще се извърши префактуриране на разходи и за "Полимикс 1" ЕООД няма да е налице приход, поради което абсолютно неправилно е приетото от съда, че тъй като то не е издало фактури на "Геррад" АД за извършените строителни услуги, е укрило приходи и е налице обстоятелство по чл. 122, т. 2 ДОПК, даващо основание на органите по приходите да определят данъчната основа на базата на пазарната цена на услугите, установена с оценителна експертиза в ревизионното производство. Тъй като законът не съдържа определение на "преки разходи" при извършване на услуга, съобразявайки ССЕ, настоящата касационна инстанция намира, че това са отчетените по сметка 602 "Разходи за външни услуги", т. е. данъчните основи на фактурите, по които жалбоподателят е получател, и дължимият от него ДДС е в размера на приспаднатия - 7 983. 40 лв. Ако договорът не беше сключен по този начин, а имаше договорена наемна цена и в него не беше предвидено задължението на наемателя да извършва ремонти и подобрения, съответно това не е условие за сключването му, тогава на основание чл. 25, ал. 1, т. 6 ЗДДС /изм. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. / датата на данъчното събитие за подобренията щеше да бъде датата на фактическото връщане на актива с подобрението при прекратяване на договора за наем. В случая обаче тази разпоредба е неприложима. Предмет на фактурите, издадени от "Комерс 2012" ЕООД, "Био Интернешънъл" ЕООД, "Бамбуче 76" ЕООД, издадени в данъчните периоди м. октомври 2013 г., м. април, м. май и м. октомври 2014 г., са строително-ремонтни дейности и подобрения на обекти в гр. Русе, ТЕЦ-Запад, Западна индустриална зона, ул. "Матей Стойков" № 135, а именно – сграда ГСМ /старо мазутно стопанство/ и сграда ремонтна работилница, както и изграждане на водопровод и канализация до производствените сгради. Безспорно е установено по делото, че "Полимикс 1" ЕООД извършва производствена дейност в сградите, в които са извършени СМР и подобренията, свързана с разливане и бутилиране на течни торове в периода 2013 г. – 2015 г. по силата на сключения с "Геррад" АД договор на 1.01.2013 г. Още в хода на първото ревизионно производство органите по приходите са извършили оглед на място на посочените обекти и са констатирали, че строително-монтажните дейности, фактурирани от изброените дружества, са извършени. Въпреки това и въпреки, че начисляват във връзка с тях ДДС на основание чл. 130, ал. 3 ЗДДС, органите по приходите отказват да признаят правото на данъчен кредит с мотива, че СМР не са извършени от издателите на фактурите. При извършените им насрещни проверки двукратно доставчиците представят документите, които е представило и ревизираното лице към всяка една фактура, а именно – договор за строителни дейности, спецификация към него или протокол за съгласуване на конкретни видове дейности и протокол за установяване и приемане на извършеното, подписани от представляващите дружествата възложител и изпълнител. Изброените частни свидетелстващи и диспозитивни документи не са оспорени от ответника като неавтентични. Неправилен е изводът на съда за това, че не е доказана кадрова обезпеченост на доставчика "Комерс 2012" ЕООД. От него са представени трудови договори с шест работника и разчетно-платежна ведомост за м. октомври 2013 г., в която фигурират шестимата работници, а в нея тези работници с подписите си са удостоверили полученото трудово възнаграждение. Автентичността на тези документи също не е оспорена от ответника. Обстоятелството, че работодателят не е регистрирал трудовите договори, което органите по приходите са установили след справка в информационната система "СУП – трудови договори" не обосновава категоричен извод за несключени такива. Освен това относно "Комерс 2012" ЕООД самите ревизиращи органи са установили според данните в Ревизионния доклад /РД/, че има подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2013 г. с декларирана основна дейност код 4339 "Други довършителни строителни дейности". Към датата на сключването и изпълнението на договора управляващ и представляващ дружеството е И. Георгиева, а след 10.12.2014 г., т. е. към датите на представяне на документи в хода на ревизията – Г. Георгиев, което обяснява неговите подписите в тях на заверките "вярно с оригинала". За "Био Интернешънъл" ЕООД по делото не са налице данни за сключени със строителни работници трудови или граждански договори, но е установено в приложените по делото РА и РД на това дружество, че за периода 2009 г. – 2013 г. е подавало ГДД, а в търговския регистър е публикуван Годишен финансов отчет за 2012 г. на 25.11.2013 г. и е декларирана пред НАП дейност "търговия на едро". За "Бамбуче 76" ЕООД не са представени доказателства за това, че е разполагало със строителни работници, но е подало ГДД за 2013 г. според данните в РД, а в търговския регистър са публикувани Годишни финансови отчети за годините от 2009 г. до 2012 г. вкл. и декларираната дейност пред НАП е "търговия на едро в специализиран магазин". Представляващ и на двете дружества към датите на насрещните проверки е Г. Георгиев, поради което той е заверил документите за вярно с оригинала. До 29.01.2016 г. управител и представляващ "Бамбуче 76" ЕООД е Н. Найденов. Предпоставките за признаване на правото на приспадане, които жалбоподателят следва да докаже, а именно – осъществяването на строително-ремонтните дейности и използването им във връзка с осъществяваната от данъчно задълженото лице независима икономическа дейност в случая са налице /виж решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. ЗЗ/. Според т. 1 от диспозитива на решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама — нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери. Съгласно т. 3 и т. 4 от решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Gбbor Tуth Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличието на данъчна измама, Директива 2006/112 и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. В случая с оглед така цитираните решения на СЕС по делата Макс Пен и Gбbor Tуth не е налице основание да се приеме, че на жалбоподателя следва да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет СМР, тъй като по делото е безспорно установено, че самият жалбоподател не е имало как да ги извърши със собствен кадрови и материален ресурс според заключението на ССЕ, което разбира се е дадено само въз основа на проверка на неговите счетоводни документи, а не може по категоричен начин да се обоснове извод за това, че са извършени от други доставчици, които не са регистрирани по ЗДДС, с цел неправомерно приспадане на данъчен кредит при липсата на обективни данни за това, само поради непредставяне от страна на двама от доставчиците на трудови и граждански договори със строителни работници, непредставяне на фактури за закупуване на строителни материали и затова, че представляващ и управляващ трите дружества към датите на проверките е едно и също лице, дори при наличието на някаква свързаност между доставчиците към процесните периоди от време. Не се твърди от ответника, че строителните работи са извършени в други данъчни периоди, различни от тези, в които са издадени фактурите и са подписани приемо-предавателните протоколи, а ревизионното производство обхваща периода 1.10.2010 г. – 31.01.2015 г. Датата на договора за съвместна дейност – 1.01.2013 г., по силата на който жалбоподателят осъществява производствена дейност в ремонтираните сгради, също не е спорна. По аналогичен начин стои въпросът с изработката на рекламни материали във връзка с осъществяваната дейност от "Полимикс 1" ЕООД като дистрибутор на продукти за подхранване на растения от продуктовата гама на "Лебозол България" в магазинната мрежа и агро-аптеки в страната в изпълнение на сключения между двете дружества договор въз основа на каталога на "Лебозол България". Ответникът не оспорва осъществяването на доставката, удостоверена с приемо-предавателните протоколи, а обстоятелството, че не е осъществена от "Био Интернешънъл" ЕООД по издадените от него фактури и по издадената от "Боготерм" ООД, поради непредставянето от негова страна на доказателства за кадрова и материално-техническа обезпеченост. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция намира, че решението на първоинстанционния съд е частично неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА за разликата над установеното с него задължение за ДДС в размер на в размер на 7 983. 40 лв. и съответните лихви. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение Разноски: При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора следва да се присъдят разноски, съответни на уважената част от жалбата. За първоинстанционното производство жалбоподателят е доказал направени разноски в общ размер 1 800 лв. съгласно списъка на разноските по чл. 80 ГПК /л. 151 от делото/, а за касационното производство в размер на 25 лв. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата.