Решение № 2733 от 20.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9053/2019 г.

Решение № 2733 от 20.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9053/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. П. при ЦУ на НАП и от "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД, чрез адв. Карамитева, срещу решение № 915 от 22.04.2019 г. по адм. д. № 3584 по описа за 2017 г. на Административен съд П., с което частично е отменен Ревизионен акт № Р-16001616009287-091-001/31.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., частично потвърден с Решение № 677/21.11.2017 г. от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП. Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен РА № Р-16001616009287-091-001/31.08.2017 г. относно непризнат данъчен кредит за данъчен период м. 03. 2015 г. в размер на 42 209,97 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 208, 72 лева. Касаторът сочи доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа тезата, че при бартер, данъчната основа се определя по специален ред, което не е преценено от първоинстанционния състав. Оспорва изводите на съда относно законовото основание за издаване на дебитно известие. Моли касационната инстанция да отмени решението в обжалваната част и по същество да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и размера на внесената държавна такса. "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата, респективно РА е потвърден досежно непризнат данъчен кредит в общ размер на 9094, 48 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 5634, 75 лв., допълнително начислен ДДС в размер на 4889, 57 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1016,63 лв., допълнително установени дължими суми за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 1226, 38 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 676,49 лв., за 2012 г. в размер на 1822,81 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 818, 40 лв., за 2013 г. в размер на 579, 08 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 201,15 лв. и за 2014 г. в размер на 417, ЗЗ лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 102, 56 лв., надвнесен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 6661,12 лв. и лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1149, 93 лева. В касационната жалба са формулирани съображения за неправилност на решението в процесната му част, като жалбоподателят твърди, че то е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, материалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател изводите на съда относно дължимостта на сумите за непризнат данъчен кредит, допълнително начислен ДДС и корпоративен данък, ведно с лихвите, свързани с придобиването, ползването, съответно осчетоводяването и амортизацията върху два броя МПС, са неправилни. Моли за отмяна на решението в обжалваната част и за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на цитираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбата на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП е основателна, а жалбата на "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - П. е Ревизионен акт № Р-16001616009287-091-001/31.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., частично потвърден с Решение № 677/21.11.2017 г. от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който не е признат данъчен кредит в общ размер на 51 304, 45 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 15 843, 47 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 4889, 57 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1016, 63 лв., допълнително са установени дължими суми за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 1226, 38 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 676, 49 лв., за 2012 г. в размер на 1822, 81 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 818, 40 лв., за 2013 г. в размер на 579, 08 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 201, 15 лв. и за 2014 г. в размер на 417, ЗЗ лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 102, 56 лв., надвнесен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 6 661, 12 лв. и лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1 149, 93 лева. За да отмени процесния РА по отношение непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 42 209, 97 лв. по дебитно известие № 791/01.03.2015 г., издадено от "Протур - 95" ООД, съдът е посочил, че разпоредбата на чл. 115, ал. 1 ЗДДС, съгласно която при увеличение на данъчната основа по доставката се издава данъчно дебитно известие, е тълкувана неправилно от органите по приходите. Изложил е мотиви, че в процесния случай двете страни по бартерната сделка са издали данъчни фактури на 05.04.2012 г. при нейното изповядване в нотариална форма, като не са спазили изискването на чл. 26, ал. 7 ЗДДС и не са посочили причините за отбелязване на пазарна цена от 280 лв. /кв. м.. При посочената данъчна оценка на правото на строеж на обектите в сградата неминуемо е налице индиция, че се касае за занижена пазарна стойност, която в последствие е завишена именно посредством издаването на дебитно известие. Приел е, че "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД извършва строителната услуга чрез трето лице "АЛФА ИНВЕСТ" ЕООД, с което е сключен договор и към м. 12. 2012 г. ревизираното дружество е било наясно, че пазарната цена на бартерната доставка по смисъла на чл. 26, т. 7 ЗДДС, (в редакцията му към 01.01.2012 г.) следва да е в по-голям размер. Мотивирал се е, че посочено обстоятелство означава, че дебитното известие е било възможно да бъде издадено към м. 12. 2012 г., което не е направено нито от доставчика, нито от получателя, но при издаването му през м. 03. 2015 г. "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит в по-късен времеви момент. Решаващият съдебен състав е отбелязал в мотивите си, че при така описаната фактическа обстановка доставчикът по бартерната сделка е начислил ДДС в един по-късен момент, но правомерността на неговите действия не е предмет на настоящото производство. Приел е, че двете страни по бартерната сделка издават насрещни фактури с една и съща данъчна основа и един и същ ДДС, като всяка една от тях внася начисления от нея данък в приход на републиканския бюджет, в следствие на което е отменил РА в тази му част, посочвайки че липсва ощетяване на бюджета при отразяване резултатите от бартерната сделка. Досежно допълнително определените задължения по ЗДДС и ЗКПО, свързани с данъчния кредит и начисления данък при придобиването на леки автомобили марка П. К. турбо и Ауди А8 и осчетоводените във връзка с тях разходи, включително и такива за амортизации и с данъчния кредит и разхода за придобиването на фотоапарат, съдът е направил съответния анализ, преценявайки РА като законосъобразен в тази му част. Административният съд е установил, че за разходите, свързани с експлоатацията на автомобилите марка П. К. турбо и Ауди А8 е декларирано, че не са съставяни пътни листове за изминати километри по конкретни маршрути и пътни книжки, съдържащи същите данни. Автомобилите са ползвани само от управителя Р. К., но не е отразено за какви сделки, свързани с дейността на дружеството. По отношение на автомобилите не е начисляван и данък върху разходите, на основание разпоредбата на чл. 204, т. 3 ЗКПО, което също е в подкрепа на констатацията на ревизиращия екип, че автомобилите не са използвани и за осъществяване на управленска дейност. Аналогични са и аргументите по отношение данъчния кредит и осчетоводения текущ разход за покупката на фотоапарат. Относно констатациите, свързани с неправилно осчетоводени разходи за амортизации на посочените автомобили, съдебният състав се е мотивирал, че не са събрани доказателства за използването им касателно икономическата дейност на дружеството, включително чрез направени разходи за закупуване на горива и авточасти и други разходи, свързани с поддръжката им. Направен е извод, че ревизираното дружество е изготвило своя данъчен амортизационен план за проверяваните отчетни периоди, без да спази изискванията на чл. 50, чл. 52, чл. 58 и чл. 59 ЗКПО, защото в него е включен актив, неотговарящ на счетоводните изисквания за амортизируем актив, респ. и за данъчен дълготраен актив. Съдът е изложил съображения, че след като активът не се използва за осъществяваната дейност, то при определяне на данъчния финансов резултат не следва да се признаят данъчни амортизации за него. На следващо място, административният съд е счел, че разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 ЗДДС е приложена законосъобразно, защото лицето не притежава право на приспадане на данъчен кредит, тъй като се касае за леки автомобили, които не са предназначени за превоз на товари. Касателно дължимата сума за корпоративен данък за 2013 г. и лихвите за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г., съдът е отбелязал в мотивите си, че констатациите на приходните органи са обосновани и законосъобразни. По делото е установено, че през 2013 г. са извършени увеличения на декларирания СФР в общ размер на 12 710, 21 лв., в т. ч. на основание разпоредбата на чл. 26, т. 1 ЗКПО със сумата от 1876, 88 лв. и на основание разпоредбата на чл. 54, ал. 1 ЗКПО със сумата от 10 833, ЗЗ лв. Въз основа на това, е установен допълнително корпоративен данък в размер на 1271, 02 лв., от който е приспадната сумата на надвнесения данък в размер на 691, 94 лв. и като дължима сума е вменена разликата от 579, 08 лева. По отношение дължимите лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. по делото е ангажирано изготвянето на заключение по ССчЕ, оспорено от процесуалния представител на дирекция "ОДОП". Съдът е отбелязал, че възражението е основателно. Позовал се е на разпоредбата на чл. 84 ЗКПО, съгласно която месечните авансови вноски се дължат от данъчно задълженото лице, формирали данъчна печалба през предходната година (2011 г.), надхвърляща 200 000 лева. По делото не е спорно, че данъчната печалба за 2011 г. възлиза на 257 035, 86 лв., т. е. надхвърля посочената стойност от 200 000 лева. За определяне авансовите вноски за периода от 1 януари до 31 март на 2012 г. при прилагане разпоредбата на чл. 86, ал. 1 ЗКПО, изчисленията са направени при съблюдаване данъчната печалба за 2010 г. в размер на 198 885, 27 лв., а за останалия период от годината - данъчната печалба за 2011 г. в размер на 648 566, 38 лева. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П.: Доказани са възраженията на касатора за необоснованост на изводите на съда. Основателно е оплакването на органа по приходите, че неправомерността на действията на ревизираното лице е извън предмета на спора, още повече, че в РА липсват констатации, че при извършване на бартерната сделка през 2012 г. е налице ощетяване на бюджета при отразяване на резултатите от нея. Липсва спор, че в процесния случай са налице две доставки: Прехвърляне право на собственост от страна на "ПРОТУР-95" ООД на 1008/1260 идеални части, представляващи 80 % идеални части от поземлен имот с идентификатор 56784.540.279 по кадастрална карта, находящ се в гр. П., ж. к. "Т." и извършване на строителна услуга от страна на "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД, с предмет построяване на сградата. При положение, че е налице сделка, по която плащането е уговорено да се извърши със стоки и услуги /бартер/, то за целите на ЗДДС се приема, че се извършват две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. В случая по-ранна е датата на прехвърляне на правото на собственост на 80 % идеални части от поземлен имот с идентификатор 56784.540.279 с подписването на нотариален акт, т. е. датата на данъчното събитие и за двете доставки е 05.04.2012 година. В този смисъл за ревизираното дружество възниква данъчно събитие по повод на облагаема доставка, свързана с предстоящи СМР, за което "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД е издало фактура № 71/05.04.2012 г. с данъчна основа 347 611, 60 лв. и ДДС 69 522, 32 лв., с получател "ПРОТУР-95" ООД. От своя страна "ПРОТУР-95" ООД е издало фактура № 629/05.04.2012 г. с данъчна основа 347 611, 60 лв. и ДДС 69 522, 32 лв. към "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД. През данъчен период м. 03. 2015 г. ревизираното дружество е приспаднало данъчен кредит по дебитно известие № 791/01.03.2015 г. към фактура № 629/05.04.2012 г. /в ДИ е записана ф. № 627 на стойност 211 049, 90 лв. и ДДС 42 209, 98 лв., с вписан предмет на доставката "увеличение на данъчната основа на предадената земя-срещу СМР", издадено от "ПРОТУР-95" ООД. Видно е по делото, че нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство са събрани документи - строителни книжа, счетоводни документи или носители на информация, въз основа на които, да се приеме, че е налице изменение на данъчната основа на доставката, поради което обосновано ревизиращият екип е преценил дебитното известие като издадено без основание, съответно - данъкът е начислен неправомерно от "ПРОТУР-95" ООД, поради което с обжалвания РА е констатирано, че за "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД не възниква право на данъчен кредит. За да отмени РА в тази му част, съдът не е съобразил обстоятелството, че при бартер, данъчната основа се определя по специален ред. Като вече се посочи, в случаят по-ранна е доставката с предмет поземлен имот, която извършва "ПРОТУР-95" ООД към "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД. Следователно доставката на тази по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане, (цялостно или частично), по втората доставка - тази с предмет строителство на предвидената за построяване в имота жилищна сграда. С оглед на това "ПРОТУР-95" ООД е издало фактура № 629/05.04.2012 г., по която жалбоподателят е приспаднал данъчен кредит през м. 04. 2012 г. и по този начин сделката с поземления имот приключва за "ПРОТУР-95" ООД. Издавайки през 2015 г. дебитно известие, "ПРОТУР-95" ООД е начислило данък без основание, защото към датата на възникване на данъчното събитие 05.04.2012 г. дружеството е издало фактура към "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД за продадения поземления имот с данъчна основа 347 611, 60 лв. и ДДС 69 522, 32 лева. Съгласно разпоредбата на чл. 115, ал. 1 ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Предвид горния текст, в процесния казус не възниква основание за издаване на дебитното известие, защото няма промяна в данъчната основа на земята, нито пък са ангажирани доказателства за промяна на данъчната основа на строителната услуга. Съдът, след като не е съобразил изложените обстоятелства, е постановил съдебно решение, което в отменителната му част е неправилно и подлежи на отмяна, а жалбата на ревизираното лице срещу РА следва да се отхвърли изцяло. По тези съображения, настоящият касационен състав счита, че съдебното решение в тази част е неправилно и трябва да бъде отменено. По жалбата на "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД: Решението е правилно в тази обжалвана част. Доводите на този касатор са неоснователни и не са аргументирани с установени по делото факти във връзка с дължимия данък върху добавената стойност и корпоративен данък, респ. със съответните дължими лихви за придобиването на автомобили и осчетоводените във връзка с това разходи за автомобилни части, включително и такива за амортизации, както и данъчния кредит и разхода за придобиването на фотоапарат. В тази част съдът е изложил подробни съображения по отношение на всеки пункт, които настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК /в сила от 1.01.2019 г. / препраща към мотивите на първоинстанционното решение, които възприема като свои. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест. В съдебното заседание на 26.04.2018 г. е осигурил на страните възможност да изразят становища по доказателствата, като неуказването кои от тях са "убедителни", касационната инстанция не преценява като съществено процесуално нарушение, което само по себе си да има за последица опорочаване на РА в съответната част като незаконосъобразен. Принципът на служебното начало не освобождава страната от задължението да участва активно в процеса при защита на своите права, особено когато е представлявана от адвокат - пълномощник. Необходимостта от закупуване на фотоапарата не може да се прецени в случая като ноторно известен факт във връзка с установените на дружеството данъчни задължения. Дали тази вещ е била необходима във връзка с търговията с недвижими имоти е конкретен въпрос, който "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД е трябвало да докаже, доколкото е претендирала правото на данъчен кредит за тази доставка. При констатираното несъответствие между данните, съдържащи се в талона и тези, в документите за закупуване, представителят на дружеството - жалбоподател е могъл да постави задача на вещото лице стр. инженер Енева, което дружеството - жалбоподател не е направило. Допълнителни въпроси от адвокат - пълномощника на "АЛФА ИНВЕСТКО" ЕООД касателно пазарната стойност на обектите, осчетоводяване на фактурите и ползването на данъчен кредит, са били поставени само на в. л. инж. икон. Тороманов. При този резултат по спора решението следва да се отмени и в частта за разноските. Н. Д. "ОДОП" – П. трябва да бъдат присъдени разноски в размер на 4624, 47 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса пред ВАС. В. от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,