Решение № 1766 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2085/2015 г.

Решение № 1766 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2085/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Б. и на [фирма], представено от адв. И. И., срещу решение № 2281/23.12.2014 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1929/2012 г. Първият касатор обжалва решението в частта му, с която е отменен ревизионен акт №[ЕИК] от 29.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Б. относно определените в тежест на [фирма] задължения за ДДС за м. декември 2007 г.- за разликата над 7 123.98 лева до определения размер на данъка от 8008.28 лева и лихвите за просрочие - за разликата над 3 503.76 лева до определения размер от 3922.86; за м. януари 2008 г. - за разликата над 380.71 лева до определения размер на данъка от 12929.82 лева и лихвите за просрочие - за разликата над 182.43 лева до определения размер от 6494.53 лева; за м. декември 2009 г. - за разликата над 4763.34 лева до определения размер на данъка от 30 353.57 лева и лихвите за просрочие- за разликата над 1019.79 лева до определения размер от 6438.37 лева; както и за определените задължения на [фирма] по ЗДДС за данъчни периоди: 01.03.2008 г. – 30.03.2008 г.; 01.11.2008 г. – 30.11.2008 г., 01.01.2009 г. – 31.01.2009 г. Оплакванията му са за недопустимост на съдебния акт в частта разпореждаща отмяна на РА за установените задължения по ЗДДС в данъчни периоди м. 11.2008 г. и м. 01.2009 г. и неправилност в останалата отменителна част разрешаваща спора за съществуването на задълженията за ДДС. Доводите за недопустимост са свързани с твърдение за липса на жалба срещу тази част от РА. Ревокираните основания за касационно обжалване на сочената като неправилна част от решението се отнасят към трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Отстоява се позиция за правомерност на допълнителното начисляване с РА на ДДС и в данъчни периоди, в които не е установено за извършените облагаеми доставки на стоки – недвижими имоти да е получена продажна цена по-висока от посочената в нотариалния акт. Сочи се като значимо доказаното постъпване на суми от продажбите по личната банкова сметка на управителя на дружеството и многократното извършване на внасяне и теглене на суми от управителя от и по сметките и в касата на дружеството без да е ясно основанието на тези операции. Иска обезсилване и отмяна на съответните части от решението. След отмяната на неправилната част от съдебния акт очаква отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Вторият касатор обжалва първоинстанционното решение в отхвърлителната част. Несъгласието му е с изводите на съда за отсъствие на основания за нищожност на РА, поради „дублиране на периоди“ с друг РА, който е обжалван по съдебен ред. Отправя упреци и към извършената от съда преценка на доказателствените средства за установяване на произхода на парите, внесени от управителя на дружеството за финансиране на дейността му. Иска отмяна на обжалваната част от решението и съответната част на РА и присъждане на деловодни разноски. Като ответник по касация ДДОДОП изразява становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата на ДДОДОП и за неоснователност на тази на търговеца. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: [фирма] е оспорило пред АС Бургас ревизионен акт №[ЕИК]/ 29.02.2012 г., в частта относно допълнително определените му задължения за ДДС в данъчни периоди м. 12.2007 г.; м. 01 и 03.2008 г. и м. 12.2009 г. в общ размер 42 496.48 лева с лихви за забава в общ размер 16 034.17 лева и за корпоративен данък в общ размер 80 176.14 лева за отчетни периоди 2007, 2008 и 2009 г. със закъснителна лихва 31 252.01 лева. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК, като ревизиращият екип е обосновал предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Прието е, че в данъчни периоди на 2007 г., 2008 г. и 2009 г. РЛ е осъществило 17 продажби на недвижими имоти на цени под пазарните, като разликата до пазарните цени е укрит приход. Пазарната цена за всеки от имотите предмет на доставката, определена със заключение на оценителна експертиза в извънсъдебната фаза на производството, е възприета като данъчна основа, към която е отнесена ставката на данъка. Доколкото размерът на данъка е функция от размера на данъчната основа, то и определеното задължение е по-голямо от декларираното от ДЗЛ. Тази разлика е установена с РА. Установено е получаването на цена в по-голям размер от посочения в договорите за продажба във формата на нотариален акт № 106/10.12.2007 г. и нотариален акт № 192/21.12.2009 г. По първият договор купувачът е заплатил 36 675 евро при посочена в НА продажна цена 28 390.01 лева и издадена фактура с ДО 24 155.17 лева. По втория договор действително заплатени са 41 190 евро при цена по НА 50 000 лева. И. на задължението за корпоративен данък е извършеното с РА увеличение на декларирания от ДЗЛ счетоводен финансов резултат с неотчетените приходи от продажби на недвижими имоти /като разлика между продажната и пазарната цена/ и със средствата с недоказан произход, с които едноличният собственик на капитала на дружеството П. П. В. го е финансирал. При обсъждане на взетите във връзка с финансирането на предприятието счетоводни операции е прието, средствата с недоказан произход представляват неосчетоводени постъпления на парични средства от получени в брой и неосчетоводени приходи от стопанската дейност на търговеца. Изследвани са моментите на постъпленията, за да се заключи, че в съответните периоди са реализирани приходи от продажби без счетоводното им отразяване. Увеличението на С. е на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 ЗКПО /с възприемането на пазарната цена на имотите за преодоляване на последиците от отклонението от данъчно облагане/ и чл. 122, ал. 1, т. 2 ЗКПО по данъчни периоди: за 2007 г. със сумата 417 670.45 лева /90 430.08 лева + 327 240.37 лева /; за 2008 г. със сумата 358 868.78 лева /206 868.78 лева + 152 000 лева/, която не включва отменената при оспорването по административен ред корекция с 30 915 лева; за 2009 г. със сумата 89 023.24 лева /83 279.84 лева + 5 743.40 лева/. По данъчни периоди е изчислен резултат данъчна печалба и размер на задължението, като след приспадане на внесения данък е определен данък за внасяне. Първоинстанционният съд не е изследвал предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за провеждане на ревизията по особения ред за определяне на ДО по аналог. Приел е, че е правомерно доначисляването на ДДС само за доставките, за които е установено получаването на възнаграждение в по-голям размер – тези по нотариален акт № 106/10.12.2007 г. и нотариален акт № 192/21.12.2009 г. За останалите сделки, според него, страните са обвързани от решаващите мотиви на решението по административно дело № 759/20111 г. на АС Бургас, оставено в сила с решение № 12438/27.09.2013 г. по адм.д. № 1456/2013 г. на ВАС и приемаща продажната цена на имотите в размера по НА. В първоинстанционното решение са възприети изводите по фактите на органите по приходите във връзка с източниците за финансиране на дружеството жалбоподател. Съдът е обсъдил доказателствените средства – писмени и гласни за установяване на произхода на средствата от шестте сочени от жалбоподателя източника /заемът в размер 130 000 лева от О. Ж. е признат от органите по приходите/. Отрекъл е установеността на получаването на заем от управителя в размер 90 000 лева, предоставен му от Р. Ч. по договор от 07.03.2009 г. с аргумент, че предаването на заемната сума е елемент от фактическия състав на договора, а то не е доказано. Безвъзмездно предоставените от майката на управителя М. В. средства са зачетени в признатия от администрацията размер 55 400 лева, съответстващ на приходите на В. от продажба на недвижими имоти. Изключено е Руска Д., Е. И. и В. да са разполагали със сумите, които да са предоставени от Д. и И. на В., та той да ги внесе в дружеството заедно със спестени от него средства в размер 70 000 лева. Определените от съда с решението му размери на ДДС и на корпоративния данък са съобразени със заключението на ССЕ, което е основано на действително получените суми по нотариален акт № 106/10.12.2007 г., нотариален акт № 014/25.01.2008 г. и нотариален акт № 192/21.12.2009 г. Така за 2007 и 2008 г. РА е отменен частично за определения корпоративен данък заради намаляването на увеличението на С. с неотчетените суми от продажби на недвижими имоти и запазване на увеличението с приходите с неустановен произход. За 2009 г. увеличението на С. е само с внесените от едноличния собственик на капитала суми, при което резултатът за периода е определен като данъчна загуба в размер 49 730.01 лева. Съдът е отговорил на довода за нищожност на РА, като е възприел издаването му при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК без да има тъждество в установените с него и с РА №[ЕИК]/07.01.2011 г. задължения, макар двата акта да съдържат констатации за едни и същи сделки. Решението е недопустимо в частта разпореждаща отмяна на РА относно определените с него задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2008 г. и м. 01.2009 г. Същината на диспозитивното начало в процеса е обусловеността на предоставяната от съда защита от това да е поискана, в рамките, в които е искана и дотогава докато е искана /вж. чл. 6 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 156, ал. 1 до 3 от ДОПК/. Жалбоподателят е ограничил предмета на търсената защита в първоинстанционното производство до спора за установените задължения за ДДС в данъчни периоди м. 12.2007 г.; м. 01 и 03.2008 г. и м. 12.2009 г. Пред съда не е отнесен спора за съществуването на определените задължения за ДДС в данъчни периоди м. 11.2008 г. и м. 01.2009 г. Без да съществува спор, не е налице абсолютна положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото на достъп до съд, а постановеното по незаявен спор съдебно решение е недопустимо. В останалата обжалвана част първоинстанционното решение е правилно. Не се основава на материалния закон доводът на касатора ДДОДОП за дължимо съизмеряване с пазарната цена на данъчната основа за облагане с ДДС на извършените от РЛ продажби на недвижими имоти. Затова и обосноваването с несъответствието между продажните и пазарните цени на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК чрез квалифицирането на положителната разлика като укрит приход, е неправилно. Администрацията не твърди и не установява свързаността между страните по облагаемите доставки. Недължимо поради това е и изследването на отлика на възнаграждението от пазарната цена. Недопустимо е преодоляването на следващото от чл. 80, § 1, от Директива 2006/112/ЕО ограничение за възприемане на пазарната цена като данъчна основа с извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК. Използването на различна процедура за определяне на данъчната основа и на размера на данъчните задължения не дерогира ограниченията на акта на съюзното право. В този смисъл е и т. 52 от решението на С. по съединени дела С-621/10 и С-129/11, според което "... член 80, § 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи..." /така и в т. 44 от решението на С. по дело С-19/12/. Затова и решавайки спора за съществуването и размера на задълженията за ДДС при съобразяване на данъчната основа по чл. 26, ал. 2 ЗДДС, вместо с определената от администрацията по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, съдът е поправил основателно неправомерната правоприложна дейност на органа по приходите. П. абзац съдържа отговор в пределите на чл. 218, ал. 2 АПК на абстрактното недоволство на касатора търговец срещу отхвърлителната част на решението, която включва и тази съхраняваща действието на РА относно остатъка от задълженията за ДДС след отмяната. В настоящото съдебно производство и в това, по което са постановени решение № 1042/13.06.2012 г. на Административен съд Бургас /А./ по адм.д. № 759 по описа за 2011 г. и решение № 12438/27.09.2013 г. предмет на контрол са различни не само по сигнатурата, а по съдържанието им административни актове. Приемането от администрацията за решаване на въпрос, които не се разглежда от съда, не е в противоречие със забраната по чл. 130, ал. 2 ДОПК, та нарушаването ? да влече нищожността на РА контролиран в настоящото производство. Предложената от касатора [фирма] интерпретация на фактите не се основава на оценка на доказателствените средства, противопоставима на извършената от съда познавателна дейност. Твърде общо е несъгласието му с отличаващите се от неговите, но основани на доказателствените източници, представи за фактите на съда. В тази връзка първостепенният съд основателно е съобразил разместената с презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствена тежест. Процесуалната ботификация за администрацията е презумптивната достоверност на фактическите констатации в РА. Затова и до убедителното доказване на противното от жалбоподателя произходът на средствата за финансирането му не е установен. Счетоводното привързване на полученото с дейността на дружеството и несъмненото увеличаване на капитала му с тези средства го определя като приход по дефиницията на т. 2 от СС № 18 – Приходи. Дисквалифицирането на полученото като приход е възможно, ако увеличаването на собствения капитал е от вноски на собствениците. Щом собственикът не е притежавал средства, които да внесе, то и увеличаването на собствения капитал е с източник икономическите изгоди от обичайната дейност на предприятието. В контекста на горното е дължимо обезсилване на обжалваното решение в недопустимата част и частично прекратяване на делото; в останалата обжалвана част съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се дължат разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение