Решение № 2985 от 8.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12134/2020 г.

Решение № 2985 от 8.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12134/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. С решение № 200/4.08.2020 г. на Административен съд – Велико Търново, постановено по адм. дело № 531/2019 г. е отхвърлена жалбата на "Елит 2016" ЕООД, гр. Горна Оряховица против ревизионен акт № Р-04000418007243-091-001/13.05.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в оспорената част на определените допълнителни задължения за ДДС в размер на 38 482. 25 лева и лихви – 8646. 72 лева и за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 5132. 01 лева и лихви – 1102. 04 лева. Срещу така постановеното съдебно решение е подадена касационна жалба от "Елит 2016" ЕООД, чрез адвокат М. Иванов с доводи за неправилност на преценката по валидността на оспорения ревизионен акт и наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град Велико Търново, чрез процесуалния си представител гл. юрк. В. Василева оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за допустимост и неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, Велико Търново е бил ревизионен акт в частта, в която на "Елит 2016" ЕООД гр. Горна Оряховица са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 38 482. 25 лева и лихви – 8646. 72 лева и за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 5132. 01 лева и лихви – 1102. 04 лева, за които актът е потвърден при обжалването по административен ред. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК – данни за укрити приходи от продажби и воденото счетоводство не дава възможност да се определи основата за облагане със съответния данък. Констатациите за облагане по особения ред, за достигане на облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС и определяне основата за облагане с ДДС и съответно за преобразуването на финансовия резултат по ЗКПО, са направени въз основа на информацията, съдържаща се в програмния продукт (ПП) за отчитане продажбите на ревизираното дружество, събрана от компютър в негов обект по реда на чл. 40 ДОПК и анализирана впоследствие чрез ПП Arbutus. За да отхвърли жалбата на "Елит 2016" ЕООД съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е валиден, като издаден от оправомощени органи, в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК. Заповедите за възлагане и изменение на ревизия са издадени от компетентен орган съгласно заповед № 6/3.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – В. Търново, в кръга на неговите правомощия и отговарят на изискванията по чл. 113 ДОПК. Съдът не е установил пороци на формата на акта. В мотивите си е посочил, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис на органите по приходите, което се потвърждава и от в. л. Стойчев. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и съдържа изложение на фактическите и правни съображения за издаването му. Не са констатирани съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, които да обуславят незаконосъобразността на ревизионния акт единствено на това основание. От фактическа страна е установил, че през ревизирания период "Елит 2016" ЕООД извършва дейност в питейно заведение – "кафе аперитив Елит", находящо се в гр. Горна Оряховица, наето от ПроКредит банк България ЕАД с договор за наем от 6.11.2015 г., подновен на 1.11.2017 г. за срок от една година. С протокол от 28.02.2019 г. към доказателствата в ревизията се приобщени протокол от 10.10.2017 г. за предприети действия за обезпечаване на доказателства и копие на обезпечена база данни. Съдът е приел, че спорно по делото е наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. В мотивите си е посочил, че обжалваните задължения на дружеството и констатациите при ревизията са базирани на обезпечената и впоследствие обработена информация, събрана по реда на чл. 40 ДОПК и съдържаща се на технически носители, представляващи веществени доказателства по чл. 71 ДОПК. Обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е обосновано с укрити приходи от доставени и продадени стоки по неотчетени фактури, издадени от "Тим" ООД, "Лайтс 2011" ООД и "Метро кеш енд кери България" ЕООД или с данни за финансиране на дружеството със средства на собственика с недоказан произход и тези констатации не са послужили като самостоятелно основание за преминаване на ревизията по особения ред и не подлежат на обсъждане. По направеното от жалбоподателя оспорване истинността на протокола за обезпечаване на доказателства и обезпечената информация, на протокола за анализ на данните и обобщените резултати от анализа им, на основание чл. 193 ГПК, съдът е приел, че е неуспешно. По отношение на протокола за обезпечаване на доказателства съставен на основание чл. 40, ал. 1 ДОПК съдът е посочил, че е надлежно приобщен към доказателствата в ревизионното производство. Компетентността на органите по приходите, които са го съставили е удостоверена от представените заповед № 564/12.07.2016 г. на директора на ТД на НАП – В. Търново, заповеди за преназначаване на органите по приходите Б. Шабанов и П. Русев и длъжностни характеристики. Участието на М. Тошев – експерт в отдел "Информационни системи" на ТД на НАП – В. Търново в действията по обезпечаване, според съда е правомерно, на основание чл. 68, ал. 1 ДОПК. От заключението на съдебно – техническата компютърна експертиза на вещото лице Стойчев, което е кредитирано като обективно и компетентно дадено, съдът е установил, че обезпечаването на информацията от ПП "Бар и ресторант" е извършено чрез копиране на данните от компютър намиращ се в кафе - аперитив "Елит" в гр. Горна Оряховица, като копираните данни са се намирали на диск "С", директория "Danni. bmp", а информацията е архивирана във файл "Elit2016. rar" като формирани контролни суми SHA1 и SHA256, които да гарантират автентичност на информацията. Според в. л. Николов и в. л. Стойчев автентичността на информацията е осигурена с генерирането на контролни числа, преди прехвърлянето й на 3 броя оптични носители. Експертът Стойчев при отговора на въпрос 3 е установил, че няма промени в контролните суми, което означава, че свалената информация не е променяна. Възраженията на дружеството за нередовности при копирането на информацията, както и съмненията за възможната й промяна посредством предварително инсталирани програми на използваната флаш памет, са отхвърлени като неподкрепени с доказателства. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че действията по обезпечаване на доказателствата са станали в присъствието на управителя на дружеството, без възражения по тяхната правомерност от една страна и от друга, без да са ангажирани доказателства за опровергаване достоверността на информацията, включително чрез проверка от вещо лице на място на компютъра в обекта. Освен това в. л. Стойчев при отговора на въпрос 3 е установило пълно съвпадение на информацията, съдържаща се в представения по делото диск с тази, намираща се в контролния диск в ТД на НАП – В. Търново. По тези съображения съдът е обосновал краен извод, че оспорените протоколи са съставени от орган по приходите при изпълнение на правомощията му, поради което съставляват годно доказателство както по отношение на извършените действия, така и по отношение на установените факти и обстоятелства по време на проверката. За неуспешно съдът е приел и оспорването на анализа на обезпечената информация. Вещите лица са посочили програмните продукти използвани от органите по приходите. В. л. Стойчев е установило, че информацията от програмния продукт "Бар и ресторант" може да се разчете и от други приложения, а не само от лицензираната програма на "Перфект инженеринг" ЕООД. Установено е, че използваният от органите по приходите ПП Арбутус само анализира данни, без възможност за промяна. В заключението е описан механизма, по който файловете от обезпечената информация, отразяващи извършените продажби според Перфект инженеринг ЕООД са трансформирани в текстови формат, обединени и инкорпорирани в ПП Арбутус за анали. Обработената информация е експортирана в екселски таблици, за които в. л. Стойчев е установило, че са подписани в електронен подпис от М. Христова, член на ревизиращия екип. Вещото лице е посочило, че използването на друга програма за разчитане и анализ на базата – данни от ПП "Бар и ресторант" не води до компрометиране на информацията и е потвърдило констатациите на органите по приходите, че датата на компютъра в обекта показва с 90 дни напред от реалното време, което е съобразено при анализа и определяне задълженията на дружеството. В отговор на въпрос 6, в. л. Стойчев е посочил, че е извършил сравнение на колоните от екселските таблици със съответните полета от таблица bons. blg, в която според производителя се съхранява информацията за продажбите и е установил съответствие между съответните колони и полета и направен извод, че органите по приходите са направили цялостен анализ на файловете, съдържащи данни за приключените продажби. Възраженията на ревизираното лице за незаконосъобразност на ревизионния акт, тъй като по делото не са приложени разпечатки на копираната база данни и на таблицата с анализираната информация, съдът е отхвърлил като неоснователни. Аргументирал се е с липсата на събрани разпечатки от органите по приходите по смисъла на чл. 54, ал. 3 ДОПК и с чл. 71 от ДОПК, според която норма технически носители на данни се прилагат като веществени доказателства. За чл. 184 ГПК съдът е посочил, че представянето на електронни документи под формата на заверени хартиени носители е възможност, а не задължение за страната. С тези мотиви съдът е приел за доказано твърдението на органите по приходите, че задълженото лице чрез ПП "Бар и ресторант" е отразявало продажби на стоки, които не са отразени като стойност в подадените ГДД по ЗКПО. Посочените факти попадат в приложното поле на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съдът е обсъдил и данните за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и е приел, че от дружеството не са ангажирани доказателства за водена аналитична отчетност в счетоводството му на стоките по вид, асортимент, количество, единична цена и стойност, която организация на отчитане на стоките не дава възможност да се проследи процеса от заприхождаването на всеки вид стока до изписването й при реализация. При доказани обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, съдът е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е приел, че тежестта за опровергаване констатациите при ревизията е на жалбоподателя и не е изпълнена. При извършената проверка е направил извод, че правилно е определен периода, в който е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. При определяне на задълженията по ЗДДС отразените в програмния продукт продажби са третирани в съответствие с чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Приел е този подход на органите по приходите за законосъобразен с оглед неизчерпателното изброяване на факторите, приложими за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Данъчните основи са формирани от всички регистрирани в ПП "Бар и ресторант" продажби в питейното заведение, платени в брой, като са взети предвид и издадените от дружеството фактури за доставки на услуги, платени по банков път. Съдът е обсъдил данните от таблица 10 в РД и не е намерил основания за корекция в размера на данъчните основи. На това основание е обосновал извод за законосъобразност на начисления ДДС в размер на 38 482. 25 лева за данъчни периоди от 26.05.2016 г. до 31.10.2017 г. и съответните лихви от 8 646. 72 лева. По отношение на данъчната основа по ЗКПО в решението е прието, че е съобразен основният принцип за съпоставимост на приходите и разходите, като при издаване на ревизионния акт финансовият резултат е преобразуван чрез увеличение не само на приходите, но и на разходите, при съобразяване на съотношението между декларираните приходи и разходи от 56. 71%. На това основание съдът е приел, че законосъобразно е определена данъчна печалба за 2016 г. в размер на 51 320. 12 лева и корпоративен данък в размер на 5 132. 01 лева и съответните лихви от 1 102. 04 лева. Решението е правилно постановено. При постановяването му съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. Установил е релевантните за спора факти в съответствие с доказателствата по делото и е приложил правилно материалния закон. Доводите в касационната жалба за неправилна преценка по валидността на акта, са неоснователни. При ревизията не е допуснато нарушение на чл. 114, ал. 4 ДОПК. Нормата на чл. 114 ДОПК определя срок за извършване на ревизия, а не на ревизионното производство, както твърди касационният жалбоподател. В случая ревизията, приключила с издаването на оспорения ревизионен акт е повторна във връзка с решение № 221/20.11.2018 г. на решаващия орган, издадено на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК и е проведена в тримесечен срок до 28.02.2019 г., определен на основание чл. 114, ал. 1 ДОПК от органа, който я е възложил, считано от връчването на ЗВР на 29.11.2018 г. Не са налице посочените в касационната жалба пороци по преценката на доказателствената сила на събраните по делото доказателства. Правилно съдът е преценил, че обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е установено чрез годни доказателства, събрани по предвидения в ДОПК процесуален ред. Съдът в съответствие с чл. 193 ГПК е открил производство по оспорване истинността на протокола за обезпечаване на данни от компютъра в търговския обект на ревизираното лице съставен на основание чл. 40 ДОПК и протокола за извършен анализ на обезпечената информация. На основание чл. 194, ал. 2 ГПК е изложил подробни съображения защо приема оспорването за неуспешно. Съдът е обсъдил и останалите доводи на дружеството за нередовности при обезпечаване на доказателствата и е проверил достоверността на информацията, послужила като фактическо основание за определяне на допълните задължения по ЗДДС и ЗКПО, чрез съдебно – техническа компютърна експертиза. Изводите за установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК се подкрепят от доказателствата по делото. Съдът правилно е определил фактическото основание, с което в ревизионния акт са обосновани данните за укрити приходи от продажби – въз основа на данните за извършени продажби, отразени в използвания от ревизираното лице ПП "Бар и ресторант", а не въз основа продажби на стоки, доставени по фактури от трети лица, които не са отчетени в счетоводството му. Изложените в тази връзка доводи в касационната жалба са неотносими към предмета на делото. Съдът е извършил законосъобразно процесуалните действия по чл. 193 – 194 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като вярно е определил вида на оспорените документи - официални документи по смисъла на чл. 179 ГПК и е възложил доказателствената тежест за установяване неистиността на документа, на страната, която ги оспора съгласно чл. 193, ал. 3, изр. първо ГПК. Изводите, че оспорването е неуспешно се подкрепят от събраните по делото доказателства. Правилно съдът е приел, че протоколът за обезпечаване на доказателства по чл. 40 ДОПК е съставен от органи по приходите дирекция Контрол в ТД на НАП – Велико Търново, надлежно оправомощени от териториалния директор със заповед № 564/12.07.2016 г., издадена на основание чл. 111 ДОПК. Действията по обезпечаване на доказателства са извършени в гр. Горна Оряховица, в териториалния обхват на ТД на НАП – В. Търново, от органи по приходите в същата териториална дирекция, поради което командироването им не е релевантно за валидността им. По делото са представени и доказателства (л. 105 и л. 109), че органите по приходите, съставили протокол № 0010878 от 10.10.2017 г. за обезпечаване на доказателства са служители в дирекция "Контрол" на ТД на НАП – В. Търново и заеманите от тях длъжности попадат в обхвата на заповедта по чл. 111 ДОПК. Правилно съдът е разграничил доказателствените средства по чл. 54, ал. 3 ДОПК – разпечатки на данни от технически носители и представените технически носители, които са веществени доказателства по чл. 71 ДОПК и е направил законосъобразни правни изводи за надлежно доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съдът е проверил достоверността на данните от ПП "Бар и ресторант със заключение на съдебно – техническата компютърна експертиза. Заключението е преценил в съответствие с чл. 202 ГПК. Размерът на данъчната основа по ЗДДС и ЗКПО е установен съобразно размера на неотчетените продажби, при спазване на чл. 67, ал. 2 ЗДДС и принципа за съпоставимост на приходите и разходите, при формиране на данъчната печалба. От страна на дружеството – жалбоподател, чиято е доказателствената тежест в съдебното производство по обжалване на ревизионния акт на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК, не са ангажирани доказателства, които да оборват установения при ревизията размер на неотчетени продажби и съответно основанията за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС и размера на допълнителните задължения за ДДС и корпоративен данък. При установените по делото факти, следва да се приеме, че решението, с което жалбата на "Елит 2016" ЕООД е отхвърлена, е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 2 130. 89 лева за осъществена защита от юрисконсулт пред касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,