Решение № 4748 от 4.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9532/2012 г.

Решение № 4748 от 4.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9532/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, против решение № 1463/15.06.2012 г. на Административен съд гр. Пловдив /АС/, постановено по адм. д. № 3232 по описа за 2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 211005263/9.03.2011 г. издаден от Ваня Велкова Пенчева, на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Смолян, потвърден с Решение № 1103/14.11.2011 г. на Директора на Дирекция ОУИ гр. Пловдив, с който на "ПРОДЖЕСТ РОДОПИ ДАЙМЪНД" ООД, допълнително е начислен ДДС в размер на 15 920.22 лв., ведно със законната лихва в размер на 8 384.76 лв. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено и по същество, отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба - "ПРОДЖЕСТ РОДОПИ ДАЙМЪНД" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, чрез пълномощника си адв. Хаджиева в писмени бележки и в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 211005263/9.03.2011 г., издаден от Ваня Велкова Пенчева, на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Смолян, потвърден с Решение № 1103/14.11.2011 г. на Директора на Дирекция ОУИ гр. Пловдив, с който на "ПРОДЖЕСТ РОДОПИ ДАЙМЪНД" е начислен ДДС в размер на 15 920.22 лв., ведно със законната лихва върху тях в размер на 8 384.76 лв. За да постанови обжалваното решение, на първо място АС е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. За безспорно установено от фактическа страна съдът е приел, че с Нотариален акт № 71 от 31.08.2006 г. том III, рег. № 2394, дело № 462 от 2006 г., вписан в Служба по вписванията - гр. Чепеларе с вх. рег. № 794/31.08.2006 г., "Проджест Родопи Даймънд" ООД като собственик на УПИ VII-96 - База за отдих, целият от 11 300 кв. м. учредява на "Булмикс Пампорово" ООД право на строеж върху горепосочения недвижим имот за построяване съгласно идеен проект, върху този недвижим имот на шестетажна масивна жилищна сграда с разгъната застроена площ от 6783.62 кв. м., представляваща сграда "В" - База за отдих "Родопи Даймънд". Учредителят си запазва правото на строеж върху 24 бр. апартаменти (подробно описани от т. 1.1 до т. 1.24. в нотариалния акт) със застроена площ общо 1 585.16 кв. м. От своя страна "Булмикс Пампорово" ООД се задължава да построи в напълно завършен вид, съобразно одобрен проект, обектите, за които учредителят си е запазил правото на строеж и да ги предаде незабавно след окончателното завършване и въвеждане в експлоатация на сградата по определения от закона ред. "Булмикс Пампорово" става собственик на обектите, които ще бъдат изградени съгласно идейния проект с разгъната застроена площ от 5198.46 кв. м. При така установеното в хода на ревизията е прието, че е налице доставка на услуга - учредяване на ограничени вещни права, по която възнаграждението не е определено в пари, а под формата на строителна услуга. Прието е, че сделката за учредяване право на строеж се явява освободена доставка на основание чл. 34, ал. 1 във връзка с чл. 33, ал. 1 от ЗДДС /отм., в сила до 31.12.2006 г./, а тази по извършване на строителната услуга от "Булмикс Пампорово" ООД е облагаема доставка на основание чл. 32 от същия закон. Прието е от органа по приходите, че във връзка с проектирането и изграждането на База за отдих "Родопи Даймънд" от страна на ревизираното дружество са извършвани разходи за инженерни проучвания, архитектурни проекти, технически консултации и материали, които са осчетоводявани по сметка 611 "Разходи за основна дейност". Натрупаните разходи за 2005 г. са в размер на 61 875.96 лв., за 2006 г. - до м. август в размер на 79 088.77 лв. или общо - 140 964.73 лв. Прието е в хода на ревизията, че с прехвърляне правото на строеж на "Булмикс Пампорово" ООД, жалбоподателят е следвало да прехвърли и разходите, свързани с проектирането й, като запази за себе си частта от тези разходи, съответстващи на правото на строеж на апартаментите, описани от т. 1.1. до т. 1.24., върху които запазва за себе си правото на строеж. Тъй като не е извършено прехвърляне на разходите, то към датата на нотариалния акт - 31.08.2006 г., "Проджест Родопи Даймънд" ООД е изпълнител по безвъзмездна доставка на услуга с предмет инженерни проучвания, архитектурни проекти и технически консултации в полза на "Булмикс Пампорово" ООД, чиято данъчна основа надвишава изискуемия от законодателя праг за задължителна регистрация по ЗДДС. Данъчна основа е определена въз основа на възложена в ход на ревизионното производство експертиза, чието заключение съдът е приел, че не следва да бъде кредитирано, тъй като разходите за материали, труд, строителен надзор, инвестиционен контрол и други разходи и такси, които са включени от вещото лице при определяне стойността на всички тела - А, В, С и Д на База за отдих "Родопи Даймънд", не представляват част от процесната доставка на инженерни проучвания, архитектурни проекти и технически консултации, извършени от жалбоподателя в полза на "Булмикс Пампорово" ООД. Предвид обстоятелството, че дружеството е било регистрирано по ДДС на основание чл. 96, ал. 1 от същия закон на 1.03.2007 г., то за извършените облагаеми доставки от датата на която лицето е било задължено да подаде заявление за регистрация по ЗДДС - 14.09.2006 г. до датата на регистрацията е начислен процесният размер на ДДС. От приетата в хода на съдебното обжалване ССЕ съдът е приел за установено, че в три от вариантите по таблица 3, стойността на твърдяната от ревизиращите органи безвъзмездна доставка е под облагаемия оборот необходим за регистрация по ЗДДС (отм.) на жалбоподателя. Съдът не е кредитирал възприетия от експерта вариант, а именно, че за построяването на тяло "В" от база за отдих "Родопи Даймънд" се отнасят всички разходи осчетоводени по сметка 611 "Разходи за основна дейност" в размер на 140964.73 лева, като на разходите на учреденото право на строеж съгласно процесния НА съответстват 108024,85 лева, тъй като заключението в тази си част е основано на "мнение на Йорданка Палкова". При така установеното съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) приложим за 2006 г. и чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС приложим за 2007 г., за дължимост на данък върху добавената стойност за извършените от "Проджест Родопи Даймънд" ООД облагаеми доставки през периода от 14.09.2006 г., до датата на регистрация на дружеството по ЗДДС. Решението е неправилно. Фактическата обстановка е установена от АС в съответствие със съдопроизводствените правила. Подробно съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, но е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Спорният момент е каква част от разходите осчетоводени от ответника по жалбата по сметка 611 "Разходи за основна дейност" съответстват на прехвърленото с Нотариален акт № 71 от 31.08.2006 г., том III, рег. № 2394, дело № 462 от 2006 г., вписан в Служба по вписванията - гр. Чепеларе с вх. рег. № 794/31.08.2006 г., право на строеж на "Булмикс Пампорово" ООД, респективно налице ли са основания за задължителна регистрация по ЗДДС към 14.09.2006 г. и начисляване на данъка за процесните данъчни периоди. За да приеме, че не е налице основание за задължителна регистрация съдът е приел на първо място, че осчетоводените от "Проджест Родопи Даймънд" ООД разходите по сметка 611 са за всички тела на База за отдих "Родопи Даймънд", като не може да се определи за сграда "В" от базата, какъв е размера на разходите. Заключението на приетата по делото ССЕ във вариант трети не е възприето от съда, тъй като е изготвено въз основа на мнение на Йорданка Палкова, представител на "Проджест Родопи Даймънд" ООД. Този извод на съда е неправилен, тъй като не съответства на останалите доказателства по делото. Безспорно установено е, че съгласно предварителен договор за учредяване право на строеж върху недвижим имот срещу задължение за построяване на жилищни сгради от 31.07.2006 г. учредителят "Проджест Родопи Даймънд" ООД учредява право на строеж на приемателя "Булмикс Пампорово" ООД върху УПИ VII-96 - База за отдих, целият от 11 300 кв. м., ведно с нереализирана обслужваща улица, цялата с площ 700 кв. м., срещу подробно индивидуализирани обекти, които "Булмикс Пампорово" ООД се задължава да построи и това са тела А, В, С и Д, съгласно одобрен архитектурен проект за тяло В и идейни проекти за тела, А, С и Д. С нотариален акт № 71 от 31.08.2006 г., "Проджест Родопи Даймънд" ООД като собственик на УПИ VII-96 - База за отдих, целият от 11 300 кв. м. учредява на "Булмикс Пампорово" ООД право на строеж върху горепосочения недвижим имот за построяване съгласно идеен проект, върху този недвижим имот на шестетажна масивна жилищна сграда с разгъната застроена площ от 6783.62 кв. м., представляваща сграда "В" - База за отдих "Родопи Даймънд". Учредителят си запазва правото на строеж върху 24 бр. апартаменти (подробно описани от т. 1.1 до т. 1.24. в нотариалния акт). В нотариалният акт не е посочен общия размер /в кв. м./ на запазеното право на строеж от страна на учредителя. Същата е посочена от вещото лице в приетото по делото заключение на ССЕ и е в размер на 1 585,16 кв. м., т.е. учреденото правото на строеж на "Булмикс Пампорово" ООД е в размер на 5198,46 кв. м., които също не са конкретно посочени в нот. акт. За проектиране и изграждане на Базата за отдих от "Проджест Родопи Даймънд" ООД са направени разходи за инженерни проучвания, архитектурни проекти, технически консултации, които са осчетоводени по сметка 611 "разходи за основна дейност" в размер на 140 964,73 лева, като същите не са завеждани в подсметки по видове разходи отнасящи се за строителен обект /секция, тяло/, етап на строителство, предназначение на разходи или друг индивидуализиращ признак. От удостоверение от 9.01.2008 г. и констативен протокол № 1 от 8.01.2008 г. на община Чепеларе се установява, че База за отдих "Родопи Даймънт" 1, находяща се в УПИ VII-96 се състои от три тела А, В и С със съответно разпределение на нива съгласно инвестиционни проекти от 27.03.2006 г. и 9.11.2006 г. и е с РЗП-6623,35 кв. м. Съгласно инвестиционния проект от м. 05. 2006 г. общата РЗП на База за отдих "Родопи Даймънт" е 6 623,35 кв. м., а площта на тяло В е 2452,87 кв. м. При тези доказателства следва, че разходите осчетоводени по сметка 611 "разходи за основна дейност" в размер на 140 964,73 лева, се отнасят за проектиране и изграждане на База за отдих "Родопи Даймънт" находяща се в УПИ VII-96 състояща се от три тела А, В и С, със съответно разпределение на нива съгласно инвестиционни проекти от 27.03.2006 г. и 9.11.2006 г. и е с РЗП-6623,35 кв. м. Този извод се налага от обстоятелството, че процесните разходи не са завеждани счетоводно в подсметки по видове разходи отнасящи се за строителен обект /секция, тяло/, етап на строителство, предназначение на разходи или друг индивидуализиращ признак са разходи във връзка с учреденото право на строеж с процесния нотариален акт. По делото липсват доказателства за построени други обекти от "Булмикс Пампорово" ООД и за учредяване право на строеж на друго лице, различно от "Булмикс Пампорово" ООД на останалите построени тела А и С. Напротив установява се от посоченото удостоверение и протокол на община Чепеларе, че същите са построени именно от "Булмикс Пампорово" ООД. Последващо изменение на архитектурният проект е ирелевантно предвид установеното в хода на производството, че извършените разходи от "Проджест Родопи Даймънд" ООД са във връзка с учреденото право на строеж на "Булмикс Пампорово" ООД, поради което се налага извода, че разходите на учреденото от жалбоподателя в полза на "Булмикс Пампорово" ООД право на строеж на обекти с РЗП 5 198,46 лева съответстват на 108 024,85 лева, в какъвто смисъл е заключението на приетата по делото ССЕ. Основание за задължителна регистрация е възникнало по реда на чл. 108, ал. 1 от ЗДДС /отм./, тъй като към 31.08.2006 г., дружеството е реализирало облагаем оборот, надвишаващ сумата от 50000.00 лв. Предвид обстоятелството, че дружеството е било регистрирано по ЗДДС, считано от 1.03.2007 г. за времето от изтичане на срока за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС - 14.09.2006 г. до датата на регистрация по ЗДДС, органът по приходите законосъобразно на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е начислил дължимия данък върху доставките извършени от ответника по жалбата, съответно за м. 12.2006 г. - 318,55 лева и за м. 01.2007 г. - 15 601,67 лева, ведно с лихви за забава. С оглед на изложеното обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на "ПРОДЖЕСТ РОДОПИ ДАЙМЪНД" ООД срещу процесния РА. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, на основание чл. 161, ал. 1, предл. последно от ДОПК, "ПРОДЖЕСТ РОДОПИ ДАЙМЪНД" ООД следва да заплати сумата от 934 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, в размер до минималното възнаграждение за един адвокат. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,