Решение № 5204 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3976/2016 г.

Решение № 5204 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3976/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Т. Б." ЕАД, гр. Б. срещу решение № 188/15.02.2016 г., постановено по адм. д. № 1852/2015 г., по описа на Административен съд Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 1101112/27.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Б., потвърден с решение № РД-10-419/19.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Б. при ЦУ на НАП, в частта му, с която е отказан данъчен кредит по издадени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" ЕООД фактури за данъчен период февруари 2007 г. - главница 106860 лв и лихва 61242, 03 лв; март 2007 г. - главница 110060 лв и лихва 61787, 70 лв; април 2007 г. - главница 39870 лв и лихва 21926, 49 лв; септември 2007 г. - главница 58310 лв и лихва 28595, 70 лв; октомври 2007 г. - главница 69560 лв и лихва 33259, 25 лв; ноември 2007 г. - главница 110190 лв и лихва 51362, 86 лв; декември 2007 г. - главница 198770 лв и лихва 90149, 31 лв и февруари 2008 г. - главница 98510 лв и лихва 42256, 39 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът подробно излага фактите по случая и своята теза за приложение на закона. Изтъква, че съдът нарушил съдопроизводствените правила във връзка с провеждане на процедурата по оспорване на документи, не формирал правилни фактически изводи и съответно не приложил правилно материалния закон. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ и да се постанови решение по съществото на спора, като бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Претендира разноски. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. Б. оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. При постановяване на оспореното решение не са допуснати твърдяните съществени процесуални нарушения. Дадени са конкретни указания на страните по доказателствената тежест. Изводите на съда се подкрепят от събраните при ревизията доказателства и изготвените по проверките протоколи. Протоколите представляват официални свидетелстващи документи, които се ползват с материална доказателствена сила по отношение на удостоверените в тях факти. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес, изслушано е и е обсъдено експертно заключение. Решението е обосновано, на база събрания доказателствен материал. Ревизираното лице е сезирало за първи път Административен съд - Б. по този казус с жалба срещу ревизионен акт № 1101112 от 27.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № РД-10-419 от 19.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Б. С него на ревизирания субект са определени задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период февруари 2007 г. - главница 106 860 лв и лихва 61 242,03 лв; март 2007 г. - главница 110 060 лв и лихва 61787,70 лв; април 2007 г. - главница 39 870 лв и лихва 21 926,49 лв; септември 2007 г. - главница 58 310 лв и лихва 28 595,70 лв; октомври 2007 г. - главница 69 560 лв и лихва 33 259,25 лв; ноември 2007 г. - главница 110 190 лв и лихва 51 362,86 лв; декември 2007 г. - главница 198 770 лв и лихва 90 149,31 лв; януари 2008 г. - главница 119 540 лв и лихва 52 701,29 лв и февруари 2008 г. - главница 98 510 лв и лихва 42 256,39 лв. За посочените периоди органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" ЕООД, както следва: № 41/23.02.2007 г.; № 47/26.02.2007 г.; № 90/29.03.2007 г.; № 91/30.03.2007 г.; № 105/21.04.2007 г.; № 298/18.09.2007 г.; № 334/15.10.2007 г.; № 422/19.11.2007 г.; № 441/29.11.2007 г.; № 503/28.12.2007 г.; № 504/28.12.2007 г.; № 512/14.02.2008 г.; както и по фактури, издадени от "Свебо С Трейдинг" ЕООД, както следва: фактура № 154/24.01.2008 г. и фактура № 160/29.01.2008 г. Отказът за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е мотивиран с изводи за недоказани реални доставки по посочените фактури. Административният съд - Б. се е произнесъл с решение № 417 от 22.02.2013 г. по адм. д. № 48 по описа за 2012 г., като е отменил ревизионния акт. Това решение е било предмет на касационен контрол по повод на жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. и е образувано адм. д. № 4962 по описа за 2013 г. на Върховния административен съд, първо отделение. С решение № 16258 от 6.12.2013 г. тричленният съдебен състав е направил извод за неправилност на обжалвания по касационен ред съдебен акт на Административен съд Б., отменил е същия и е отхвърлил изцяло жалбата срещу РА. Това решение на Върховния административен съд, първо отделение е било предмет на контрол по извънредния способ за отмяна на влезли в сила съдебни решения, а именно по реда на чл. 237 и сл. от АПК, като е образувано адм. д. № 6888 по описа за 2014 г. С решение № 8459 от 20.06.2014 г. петчленен състав на Върховния административен съд, I колегия, е отхвърлил искането за отмяна на решение № 16258 от 6.12.2013 г. по адм. д. № 4962 по описа за 2013 г. на Върховния административен съд, първо отделение. Направено е второ искане, на основание чл. 237 и чл. 239, т. 1 от АПК, като с решение № 14132 от 26.11.2014 г. по адм. д. № 12190 по описа за 2014 г. на Върховния административен съд, I колегия, петчленен състав е допусната отмяна и е отменено по този ред решение № 16258 от 6.12.2013 г. по адм. д. № 4962 по описа за 2013 г. на Върховния административен съд, първо отделение. В мотивите на решението на този петчленен състав от 26.11.2014 г. изрично е посочено, че са "представени писмени доказателства, които се отнасят до конкретното ревизионно производство и с тях се установяват нови обстоятелства от съществено значение за делото, които водят до промяна на изводите на решаващия съд (касационна инстанция) относно липсата на реалност на доставените машини, за които са издавани фактури от посочените доставчици. За новото разглеждане е образувано адм. д. № 14854/2014 г. на ВАС, по което с решение № 9561/17.09.2015 г. е отменено решение № 417/22.02.2013 г. по адм. д. № 48/2012 г. на Административен съд Б. и делото е върнато за ново разглеждане, при което е образувано под № 1852/2015 г. и по него е постановен обжалваният в настоящото производство акт. Първоинстанционният съд е установил, че органите по приходите са отказали признаване право на приспадане на данъчен кредит по 12 фактури, изброени по-горе, издадени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" ЕООД (ИМЕИ) през 2007 г., с предмет различни видове машини и съоръжения. Към фактурите в хода на ревизията са представени договори за покупко - продажба, приемателно - предавателни протоколи, протоколи за отговорно пазене, хронологични ведомости и извлечения от сметки, тристранни споразумения между доставчика, получателя и трети лица и др., в които машините са описани с родовите си характеристики. Относно тях органите по приходите са приели, че са частни документи с недостоверна дата. Доставчикът не е открит и не е представил доказателства, не е разполагал с назначен персонал, а издадените фактури не са отразени в дневниците му за продажби за съответните данъчни периоди. При извършени насрещни проверки на трети лица - "Лазерни и оптични технологии" АД и "Комсиг" АД, в началото на ревизионното производство през 2008 г. органите по приходите са открили машини и съоръжения, оставени на съхранение, с идентично предназначение като фактурираните. Генераторът е открит на територията на площадката на ревизираното лице във вида, в който е придобит и е използван като обезпечение за публичноправните задължения на "Т. Б." ЕАД, установени с оспорения РА. В последствие е аварирал, бракуване и предаден за отпадъчно желязо. Към доказателствата в ревизионното производство са приобщени протоколи от съдебни заседания по нохд № 5095/2009 г. по описа на СГС - наказателна колегия, от които се установява, че при разпит на Р. А. - собственик и управител на ИМЕИ, тя е заявила, че не извършвала сделки с ревизираното лице. От заключението на съдебно - счетоводната експертиза, изслушана при първото разглеждане, е установено, че генераторът по фактура № 41/23.02.2007 г. е предложен и приет като обезпечение в настоящото ревизионно производство, компресорът по фактура № 334/15.10.2007 г. е бракуван, а останалите машини са продадени на "ТЕЦ М. 3" АД, "Т. П." АД и "А. Г." ЕООД, за което са представени договори и приемо-предавателни протоколи. Всички фактури, издадени на получателите, са осчетоводени, включени са в дневниците за продажби, начислен е ДДС и той е намерил отражение при определяне на резултата по справките - декларации, подавани от дружеството. Ревизираното лице не е извършвало плащания по доставките от ИМЕИ, като задълженията му към дружеството са погасявани с тристранни споразумения, прехвърляне на задължения ( цесия ) и уведомяване за наличието на нов кредитор по доставките. Машините не са транспортирани веднага до складове на "Т. Б." ЕАД. Съставяни са протоколи в края или началото на съответната календарна година, удостоверяващи наличието им, като оставени на отговорно пазене у третите лица "Лазерни и оптични технологии" АД и "Комсиг" АД. По повод съдебно - техническата експертиза е установено местоположението на машини, като вещото лице е описало всяка вещ с нейните технически параметри, производствени характеристики и инвентаризационен номер и дали е въведена в експлоатация. Вещото лице е посочило, че генераторът по фактура № 41/23.02.2007 г. е в склад на ревизираното лице в гр. Б., неразопакован и не е въведен в експлоатация; измервателят на мощност по фактура № 47/26.02.2007 г. е въведен в експлоатация в машинна зала на кота "9" в ТЕЦ М. - 3 в град Д.; в тази ТЕЦ е открит и стендът за проверка по фактура 90/29.03.2007 г. - в машинната зала, на кота "7". В същата зала и на същата кота е въведен в екплоатация измервателят на фази по фактура № 91/30.03.2007 г., електрожен К. по фактура 105/21.04.2007 г., ацетиленов генератор по фактура № 298/18.09.2007 г., филтър - преса по фактура 441/29.11.2007 г. и шприц - машина по фактура № 504/28.12.2007 г. Компресорът по фактура № 334/15.10.2007 г. е бракуван от ревизираното лице на 15.05.2009 г. и предаден за отпадно желязо. Колонната бормашина по фактура № 422/19.11.2007 г. е въведена в експлоатация и се намира в ремонтната работилница към брикетната фабрика на "А. Г." ЕООД - Г.. Хидравличната ножовка по фактура № 503/28.12.2007 г. е установена на кота "0" в машинната зала на ТЕЦ М. - 3 - Д. Вещото лице е направило обобщен извод, че машините (с изключение на бракувания компресор) са налични, снабдени са със счетоводна и техническа документация, заведени са като дълготрайни активи и се ползват, към момента на експертизата, в основната дейност на съответните дружества. В производството по отмяна по адм. д. № 12190 по описа за 2014 г. на ВАС са били представени: писма - размяна на кореспонденция между "ИМЕИ" ЕООД и "Т. Б." ЕАД; договор за наем между "ИМЕИ" ЕООД и "АРЗ Л. - 2002" ЕООД с 4 бр. анекси и 2 бр. споразумения; искания за отпускане на материални ценности на "АРЗ Л. - 2002" ЕООД - 11бр., всяко от които придружено със заявка за гориво и пътен лист; инвентарна книга на дълготрайни активи на "АРЗ Л. - 2002" ЕООД за подсметка 203 и за подсметка 205 - 20 бр.; обороти по кореспондиращи сметки за синтетична сметка 604 и за синтетична сметка 605 - 20 бр.; справки за служителите и работниците на "АРЗ Л. - 2002" ЕООД - 9 бр.; акт за държавна собственост № 0064/07.10.1998 г., заявки от "ИМЕИ" ЕООД до "АРЗ Л. - 2002" ЕООД - 11 бр., фактури, издадени от "АРЗ Л. - 2002" ЕООД за наем - 7 бр.; приходни касови ордери и извлечение от сметка 501 за всеки ордер - 7 бр.; фактури за гориво - 17 бр. Ответникът е оспорил истинността на част от представените доказателства на основание чл. 193 от ГПК относно тяхната верност и автентичност. Открито е производство по оспорване. Жалбоподателят е заявил, че новопредставените доказателства не са подписани от Р. А. - бивш управител и собственик на "ИМЕИ " ЕООД. Съдът е счел, че автентичността на писмото на Е. Н. в качеството му на настоящ управител на "ИМЕИ " ЕООД до "Т. Б." ЕАД не е доказана. Относно договора за наем, споразуменията и анексите съдът е счел, че те не доказват, че в описания склад са съхранявани именно процесните машини, тъй като в тези документи не се съдържат каквито и да било идентификационни данни за машините. По отношение на исканията за отпускане на материални ценности, заявки за гориво и пътни листи съдът е констатирал, че посоченото като заявител лице на име Арсова липсва в представените по делото справки на работещите в "АРЗ Л. 2002" ООД към 31.03.2007 г., а в "ИМЕИ " ЕООД няма назначени лица по трудов договор. Според съда в тези документи също липсва идентификация на машините, не е ясно и какво точно е било превозвано, не е ясен маршрутът на превоза, както и кой е получил превозваните стоки. Фактурите за транспорт не са издавани нито на "ИМЕИ " ЕООД, нито на "Т. Б." ЕАД, няма данни и за осъществено плащане по този транспорт. По отношение на оспорените заявки е прието, че липсват доказателства, че подписите върху тях са поставени от представител на дружеството. Отчитайки, че тези документи, както и останалите такива, представени за първи път пред ВАС, не са били намерени нито в хода на административното производство, нито при предходното разглеждане на делото, съдът е изразил съмнения за съставянето им за целите на обжалването. Относно фактурите за гориво съдът е счел, че същите по никакъв начин не могат да се обвържат с конкретни превози. От заключението на назначената при новото разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза се установява, че данни за осчетоводяването на разходи за закупуване на стоки по процесните фактури и избрания начин на счетоводно отразяване са установени само за актив "генератор". В счетоводството на жалбоподателя не съществува задължение към доставчика "ИМЕИ " ЕООД по процесните фактури. Разгледани са последващи доставки, предмет на които са закупените стоки/активи по спорните фактури. Машините и оборудването, предмет на тези фактури са прехвърлени по сметка 204 на 23.12.2008 г. на "Т. Б." ЕАД, като на същата дата са заприходени като дълготрайни материални активи, но амортизации на същите не са начислявани. Експертизата е оспорена от ревизираното лице. От съдебно-техническата експертиза, назначена при новото разглеждане на делото, се установява, че в предприятието се намира генератор, закупен с фактура № 41/23.02.2007 г. неразопакован и невъведен в експлоатация. Потвърждава се, че останалите машини са продадени, а компресорът е бракуван, като се посочват данни за извършените продажби. Машините, предмет на процесните фактури, имат технически паспорт с техническа документация с указания за работа, за техническо обслужване и начини за отстраняване на възможни неизправности. Според вещото лице, машините втора употреба нямат гаранционни карти и могат да се продават без техническа документация. Вещото лице посочва, че за изследваните стоки не са необходими специални транспортни средства, единствено по-тежка такава е генераторът, но той е монтиран на ремарке и е мобилен. Прави се извод, че за същите машини не са необходими допълнителни разходи за дооборудване и въвеждане в експлоатация. Заключението е оспорено от ответника. Съдът е приел, че не следва да кредитира заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, защото извършената проверка предоставени й разпечатки на хартиен носител счетоводни регистри, дневници за продажби, справки-декларации и годишни данъчни декларации, както и преносим компютър със записан счетоводен софтуер "Ажур L ", съдържащ счетоводна база данни за 2007 и 2008 г. на "ИМЕИ " ЕООД. Доставчиците на "ИМЕИ " ЕООД за периодите 01.02.2007 г. - 01.12.2007 г.: не са отразили в дневниците си за продажби за съответния данъчен период и следващи периоди, фактури издадени с получател "ИМЕИ " ЕООД и са били дерегистрирани по ЗДДС в много кратък срок след това. Съдът е счел, че липсва отговор защо процесните машини като активи със значителна стойност, не са били заприходени, като част от ДМА на ревизираното дружество още в момента на придобиването им. Това съмнение съчетано с факта, че фактурите за покупка не съдържат описание на машините и съоръженията, а към фактурите липсва документация за вида на всяка от машините и съоръженията, отново очертава извод за липса на реални доставки. Фактурите не съдържат технически характеристики за стоката, предмет на доставка, а други доказателства в тази насока не са ангажирани нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство при всичките му разглеждания. Заради липсата на идентификация е невъзможно да се направи връзка с машините и съоръженията, предмет на последващи продажби от страна на "Т.-Б." ЕАД към "ТЕЦ М. 3" АД, "Т. П." АД и "А. Г. " ЕООД. При тези фактически установявания, съдът е счел жалбата срещу РА за неоснователна. Решението е неправилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Установените от експертите обстоятелства, преценени в съвкупност с представените от ревизираното лице писмени доказателства, следва да бъдат преценени като указващи на наличие на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В хода на ревизията лицето е представило договори за покупко-продажба с приложени спецификации, приемо-предавателни протоколи за предаване на конкретна машина. При ревизираното лице машините са заведени като ДМА. Действително приложените технически данни към част от фактурите не съдържат информация, от кого са съставени, но посочените в тях технически характеристики на машините дават възможност за индивидуализация на вещта. Наличието на приемо-предавателни протоколи между страните по сделката, фактическата наличност на вещите и използването им, указват на реално фактическо предаване на вещта, респ. прехвърляне на правото на разпореждане с нея от продавача на купувача и наличие на реални доставки на стоки. Съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 33 - 35 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД доставката на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Фактът на заприходяване на машините от ревизираното лице като ДМА е достатъчен, за да се счете, че е налице хипотезата на чл. 301 ТЗ. Съгласно приложимата разпоредба на чл. 301 ТЗ действията на лице без представителна власт се считат потвърдени, ако търговецът от чието име се действа не се противопостави веднага след узнаването на тези действия. В случая е налице такова узнаване най-късно към момента на подаване на СД по ЗДДС и счетоводното отписване на стоките при доставчиците, или на заприходяването при получателя, които действия не само не са противопоставяне по смисъла на закона, но съставляват и изрично приемане на резултатите от сделката и фактическото предаване на стоките. С оглед вида на машините - втора употреба, касационният съд намира индивидуализацията при заприходяването им, чрез отбелязване на инвентарни номера, за обективно достатъчна. Доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица, данъкът е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Налице е погасяване на задълженията към доставчиците чрез плащане, цесия и прихващане. Липсата само на документи за складиране и транспорт със специализиран превоз на стоките не може да обоснове извод за нереалност на доставките. В посочения смисъла са решение № 721 от 21.01.2014 г. по адм. д. № 10720/2013 г., VIII отд. на ВАС, решение № 14943 от 13.11.2013 г. по адм. д. № 10554/2013 г. по описа на VIII отд. на ВАС, решение № 3792 от 18.03.2014 г. по адм. д. № 8820/2013 г. на VIII отд. на ВАС, решение № 3225 от 06.03.2014 г. по адм. д. № 13581/2013 г. VIII отд. на ВАС и решение № 14195 от 27.11.2014 г. по адм. д. № 681/2014 г., I отд. на ВАС. Доводите на касационния жалбоподател, почерпени от протоколи за разпит на представляващи, управляващи и упълномощени лица, действали от името на дружествата - доставчици като свидетели по нохд № 5095/2009 г. по описа на СГС не могат да се приемат като категорично доказателство за извършена данъчна измама предвид Тълкувателно решение № 1 от 07.05.2009 г. по н. д. № 1/2009 г. ОСНК на ВКС, съдържащо констатация за автономност и независимост на административното и наказателното производства в областта на данъчните правоотношения. Резултатите от проведено административно производство не обвързват наказателното производство и в двете посоки: дори в рамките на административното данъчно производство да не са установени допълнителни данъчни задължения над декларираните от данъчно задълженото лице, разследващите органи могат да приемат, че е налице укриване на данъци и обратното - при установени по административен ред такива задължения, те да не представляват престъпление. Отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, поради което компетентните органи по приходите трябва надлежно да установят наличието на обективни данни за данъчна измама, а националните юрисдикции следва да проверят дали съответните органи по приходите са установили наличието на такива обективни данни /т. 28 и т. 29 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД и т. 43 и т. 44 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД/. В случая от съвкупната преценка на всички доказателства по делото следва обоснован извод за наличие на реални доставки по спорните фактури, с което констатациите на РА се явяват оборени. Като е достигнал до различни правни изводи, съдът е постановил решението си в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, което налага отмяна на решението и съответно отмяна на РА. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 25 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,