Решение № 12677 от 23.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 153/2016 г.

Решение № 12677 от 23.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 153/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, на "ВИП Русев" ЕООД, подадена чрез адв. Хаджиева, против решение № 1981/26.10.2015 г. постановено по адм. д. № 1600 по описа за 2014 г. на Административен съд П., с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт (РА) № 241302158/29.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 374/24.04.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който допълнително е установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1407, 22 лв. и лихва 717, 67 лв., за 2009 г. - 1699, 94 лв. и лихва - 669, 98 лв., за 2010 г. - 546, 40 лв. и лихва - 158, 96 лв. и за 2011 г. - 1256, 73 лв. и лихва - 235, 35 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени процесният административен акт. Претендира присъждане на деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител старши юрисконсулт Панова, в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба, моли решението да бъде оставено в сила и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА, издаден при ревизия извършена по особения ред. Със същият е установено, че през проверявания период "ВИП Русев" ЕООД е сключвал сделки подробно описани в РД, които с изключение на покупко-продажбата на недвижим имот не са осчетоводявани, поради което са определени приходи от лихви по години, както следва: 2008 г. - 367,16 лв.; 2009 г. - 16 999,30 лв.; 2010 г. - 8 280,79 лв. и 2011 г. - 12 567,26 лв. Поради непредставяне на първични счетоводни документи, на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, не са признати разходи за данъчни цели за 2008 г. в размер на 14 705, 03 лв., за 2009 г. - 7 340, 14 лв. и за 2010 г. - 1 525, 26 лв., в резултат на което и при приложение на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, ревизиращите органи са установили данъчна основа за 2008 г. в размер на 14 072, 19 лв.; за 2009 г. - 16 999, 35 лв.; за 2010 г. - 8 280, 79 лв. и 2011 г. - 12 567, 26 лв. и определен допълнителен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1407, 22 лв. и лихва 717, 67 лв., за 2009 г. - 1699, 94 лв. и лихва - 669, 98 лв., за 2010 г. - 546, 40 лв. и лихва - 158, 96 лв. и за 2011 г. - 1256, 73 лв. и лихва - 235, 35 лв. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че обжалваният РА е законосъобразен, като е посочил, че органът по приходите е доказал факти, даващи основание да се приеме, че е реализирана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК при определяне на задълженията за процесния период. Ревизиращият орган, а в последствие и съдът са приели, че жалбоподателят е осъществявал дейност по предоставяне на кредити, при което са изповядвани сделки в нотариална форма за учредяване на договорни ипотеки със страни РЛ в качеството му на заемодател и трети лица - заемополучатели. Същите са вписвани в службата по вписвания и независимо, че не е описан лихвен процент органа по приходите е определил такъв. Съдът е намерил, че при формиране на паричните потоци на ревизираното лице, органите по приходите правилно са включили сумите, които се следват като лихви за предоставените заеми на лицата М. Д. М., Ж. С. М. и Д. И. М., Ж. Р. А. и П. Д. А., М. Г. Л. и С. И. Л. и на "Жора комерс" ЕООД, които суми не са декларирани от ревизираното лице. Правилно според съда, приходната администрация е посочила, че не следва да бъдат признати разходи за данъчни цели за годините 2008, 2009 и 2010. В резултат на горното, съдът е приел за законосъобразно извършена корекцията на счетоводния финансов резултат на "В. Р." ЕООД за всяка от процесиите години на основание чл. 78 и чл. 16, ал. 1 и ал 2 от ЗКПО и § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 1 от ЗСч. С оглед определението по § 1, т. 32 от ЗКПО, като е взел предвид размера на предоставените в заем парични средства, момента на предоставяне и пазарната лихва, определена на база официални данни, оповестени от Българска народна банка (БНБ), органът по приходите е изчислил полагащата се лихва по периоди, след което е коригирал финансовия резултат на дружеството за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в увеличение с горепосочените суми, поради наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел, че изводите на приходна администрация за липса на документи за водено счетоводство в ревизираното дружеството "В. Р." ЕООД, не са оборени от страна на "В. Р." ЕООД. В заключението на приетата от съда ССчЕ се сочи, че няма данни за извършени счетоводни записвания за отпускани кредити и счетоводни вземания. Вещото лице е отбелязало, че през 2008 г. дружеството е отчело приходи от лихви в размер на 6436, 66 лв., но не става ясно от счетоводното записване за кои лица са относими. Съдът е приел, че изводът за редовно водене на счетоводство е ограничен само до документи, приложени по делото и касаят единствено ревизирания период. Съдът е счел, че безспорно са налице предпоставките на чл. 78 от ЗКПО, вр. чл. 4, ал. 1 от ЗСч, поради неспазване на принципа на съпоставимост между приходи и разходи, а именно приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Съдът като е съобразил т. 8.2 б."а" от СС 18, "Приходи" е намерил, че непризнаването текущо на приходите от лихви, води до отклонение от данъчно облагане, доколкото не участва при формиране на финансовия резултат за данъчни цели, поради което заемното правоотношение подлежи на регулиране по реда на чл. 78 и чл. 16, ал. 1 и ал 2 от ЗКПО. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Настоящата инстанция намира, че Административен съд П. при постановяване на атакуваното решение не е изяснил изцяло делото от фактическа страна. Ревизията е извършена по особения ред, предвид наличието на основания визирани в чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Съдът се е позовал изцяло на данните установени в ревизионното производство, които са обусловени от липсата на счетоводна отчетност. РЛ е дало обяснения, че липсващите счетоводни документи са иззети с протокол от 25.10.2011 г. от ОД на МВР гр. С. Загора, предвид което не могат да бъдат представени на органа по приходите. Независимо от многобройните опити РЛ да се снабди с последните, а именно фактури за извършени разходи за материали и външни услуги за 2008 г. и 2009 г. на фирма "В. Р." ЕООД и всички счетоводни регистри и извлечения от счетоводни сметки на "В. Р." ЕООД за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., дори и с депозиране на молби по чл. 192 от ГПК, от страна на съда не е проявена нужната служебна активност да задължи неучастващо в делото лице (разследващ орган В. Куртев към ОД на МВР гр. С. Загора) да представи намиращи се у него документи, иззети от счетоводството на "В. Р." ЕООД . Съдът единствено е издавал съдебни удостоверения, които да послужат на процесуалния представител на "В. Р." ЕООД да се снабди с горепосочените документи. В последното съдебно заседание по адм. дело № 1600/2014 г. административния съд само е констатирал невъзможността да бъдат събрани доказателства, независимо от процесуалната активност на "В. Р." ЕООД за тяхното събиране. Съдът не е пристъпил към прилагане на разпоредбата на чл. 192 от ГПК, а към обявяване на делото за решаване, тъй като е счел делото за изяснено. Съгласно чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК първоинстанционният съд решава делото по същество, като преценява дали са спазени материално-правните изисквания при издаване на ревизионния акт. Съдът е следвало да задължи неучастващо лице да представи намиращите се у него документи, в резултат на което да бъде дадена възможност на вещото лице да работи по допълнителни задачи, визирани в молба депозирана в отрито съдебно заседание на 25.11.2014 г. Съдът е приел осъществените сделки като такива, с които се предоставят заеми без описан лихвен процент и е счел за правилен подхода на органа по приходите при определянето на такъв, в съответствие с официални данни, оповестени от БНБ. Лихвеният процент на отпусканите кредити, които БНБ обобщава и оповестява на сайта си съгласно изискванията на Закона за БНБ, представлява обобщена статистическа информация, която не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки като съществен елемент на пазарната лихва съобразно дефиницията по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Решаващият състав на съда е следвало да даде указание да бъдат приложени методите от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като за разкриване на обективната истина и решаване на спора по същество съдът е следвало да постави нарочна задача на вещото лице, което като съобрази критериите за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и използва методите от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени да определи размера на пазарната лихва по отпуснатите заеми от ревизираното дружество и да се определи с какви суми следва да бъде преобразуван финансовия резултат за отделните години и съответния дължим корпоративен данък. При необходимост е следвало да бъдат дадени и нови задачи на експерта за изясняване на спора. Следва да бъде съобразен и факта на заличаване на част от ипотеките. Видно от справката издадена от Служба по вписванията гр. С. Загора към Агенция по вписванията са налице заличавания на ипотеки/възбрани, поради което при осъществено заличаване не следва да бъдат начислявани лихви, респективно - лицето да е придобивало приходи. Такива в РД са определяни, като пример за последното са лихви за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. по сделката с М. М., която е заличена на 03.10.2008 г., а в самия доклад е посочено, че същата не е заличена. Освен изложеното, следва да бъде отбелязано, че решаващият състав не е разграничил, че сумите предоставени на лицата М. Д. М., Ж. С. М. и Д. И. М. и Ж. Р. А. и П. Д. А. са заемни такива, а тези на лицата М. Г. Л. и С. И. Л. и "Жора комерс" ЕООД представляват авансови плащания за бъдещи доставки. Последните неправилно са квалифицирани от ревизиращите и съда като кредитни такива. Липсват каквито и да било мотиви, досежно извършваните авансови плащания за бъдещи доставки, съдът не е констатирал наличието на такива и неправилно е повторил и приложил тълкуването на приходната администрация, което се ограничава до заемните отношения. Сочената липса в мотивите на решението обосновава самостоятелен извод за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което налага отмяна на решението и връщането му за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане следва да бъде обсъден предмета на всяка една предоставена сума от "В. Р." ЕООД към горепосочените лица, както и основанието да бъде коригиран финансовия резултат за съответната година, в резултат на което да бъде определен корпоративен данък, в случай че е дължим такъв. Следва да бъде съобразено приложен ли е принципът за съпоставимост между разходи и приходи визиран в чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, изискващ разходите извършени във връзка с определена сделка/дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който лицето черпи изгода от направените разходи, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира възраженията в касационната жалба за основателни, а решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Същият следва да обсъди всички доказателства, доводи и искания на страните, относими по спора, както и да се вземе предвид изложеното в настоящото решение, на база на което да се прецени законосъобразността на ревизионния акт. Предвид изхода на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, по които на основание чл. 226 от АПК ще се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,