Решение № 2798 от 21.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5674/2019 г.

Решение № 2798 от 21.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5674/2019 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А1 България" ЕАД (предишна фирма "Мобилтел" ЕАД), седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Кукуш" № 1 срещу Решение № 2262/01.04.2019 г. по дело № 5496/2018 г. на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-29002917004696-091-001 от 24.01.2018 г., издаден от О. Миланова - орган, възложил ревизията и Р. Ставрева - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 569 от 30.04.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП". В касационната жалба са посочени отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, от изложението може да се направи извод, че се релевират оплаквания за допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По подробни съображения "А1 България" ЕАД (предишна фирма "Мобилтел" ЕАД) моли да се отмени първоинстанционното решение и се постанови ново, с което РА да бъде отменен. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба на "А1 България" ЕАД – гр. София - Директорът Дирекция "ОДОП" София в съдебно заседание и в писмени бележки заявява оспорване на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна, поради следните съображения: За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е обосновал в мотивите си като крайни правни изводи следното: активите "Търговска марка" и "Клиентска база" не са външно създадени от подробно посочените в ревизионния акт бизнескомбинации, тъй като привидно са приети от вливащото дружество, което впоследствие отново е възвърнало наименованието на РЛ /от "Мобилтел" АД през "Бидко" респ. "Таг тел" до Мобилтел ЕАД/. Следователно като активи, които са запазили вътрешния си характер, същите не подлежат на амортизация. Отделно от изложеното първоинстанционният съд е посочил, че активът "търговска марка" предвид неограничения си полезен живот не подлежи на амортизация съгласно § 107 от МСС 38. По отношение отказа да бъде възстановен данъка, удържан върху доходите на чуждестранни юридически лица / ЮЛ/ по смисъла на чл. 195 от ЗКПО в размер на 1 124, 82 лв., първоинстанционният съд е обосновал крайния си извод, че данъкът подлежи на възстановяване, но не на фактическия платец - ревизираното лице, а на лицето, от чийто доход данъкът е удържан. Решението е частично правилно. Спорът по делото е относно непризнаването от страна на приходните органи на начислените данъчни амортизации от ревизираното дружество за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г. върху активите "Търговска марка" и "Клиентска база". Правилни са мотивите на първоинстанционния съд, в които е прието, че търговската марка в процесния казус е актив с неограничен полезен живот и като такъв не подлежи на амортизиране. Върховния административен съд се е произнасял многократно и с подробни мотиви, които не следва да бъдат преповтаряни, по същия въпрос между същите страни, макар и за други данъчни периоди. Горният извод не се оборва от представените в касационното производство писмени доказателства, които касаят промяна на графичното оформление на логото на дружеството, но не и промяна /например прекратяване на регистрацията на търговската марка/, която да води до различно счетоводно и данъчно третиране на този актив в процесния данъчен период. Вярно е, че ако регистрацията на марката бъде прекратена, отменена или заличена по реда на раздел IV ЗМГО, това би довело до преоценка на полезния живот на актива, но нито към момента на бизнескомбинациите, нито с новопредставените доказателства се удостоверява настъпване на посочените по-горе обстоятелства. След като активът "Търговска марка" е с неограничен полезен живот, а съгласно чл. 51, ал. 1, т. 1, б. "в" ЗКПО и § 107 от МСС - 38 само дълготрайните нематериални активи с ограничен полезен живот се амортизират, то тези с неограничен полезен живот не подлежат на амортизиране. При законосъобразно установеното в конкретния казус, че активът "Търговска марка" има неограничен полезен живот съгласно посочените по-горе приложими материалноправни разпоредби, то дружеството неправилно е отчитало данъчни амортизации от него, въпреки забраната за това. Относно нематериалния актив "Клиентска база" и доводите на приходните органи и първоинстанционния съд, че двете бизнескомбинации представляват сделки, насочени към отклонение от данъчно облагане, настоящият касационен състав съобрази следното: Не се спори между страните, че за данъчните периоди, през които са осъществени двете бизнескомбинации - 2004 г. и 2005 г. на жалбоподателя са извършени ревизии, съответно са издадени ревизионни актове № 2900-439/31.01.2007 г. и № 2900-520/28.02.2007 г., в които липсват констатации по отношение извършените преобразувания чрез бизнескомбинации, т. е. приходните органи не са приели, че двете бизнескомбинации са осъществени в отклонение от данъчно облагане. Вярно е, че мотивите на тези административни актове не са обвързващи нито за приходните органи при последващи ревизионни производства за други данъчни периоди, нито за съда, но в същото време следва да се укаже, че тези факти сочат на непоследователност в работата на органите, извършващи ревизия на един и същи данъчен субект, тъй като обстоятелствата, въз основа на които са изградени правните изводи, не са се променили. Според настоящия състав в случая чл. 15 и 16 ЗКПО са неприложими по отношение извършените преобразувания, а също така не е налице хипотезата на чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.); поради неустановяване на привидна, респ. прикрита сделка, която да характеризира бизнескомбинациите от 2004 г. и 2005 г., като извършени в отклонение от данъчно облагане. Тук е мястото да се посочи, че за бъдещото осъществяване на търговските преобразувания в предварителни писма е бил уведомен министъра на финансите, като са посочени механизма, начина на финансиране и е търсен отговор за евентуалното данъчно третиране, което е индиция за липса на заобикаляне на закона. Изводът за липса на отклонение от данъчно облагане по отношение същите бизнескомбинации е направен и в подробните мотиви към Решения на ВАС по адм. дела № 14090/2015 г., 6942/2018 г. и 6784/2018 г., към които настоящия състав се присъединява. В допълнение към тях следва да се посочи за важен в случая факта, който не следва да се пренебрегва или квалифицира като несъществен, че за тези активи при придобиването на дружеството безспорно е платена значителна цена, част от които са заемни средства в размер на 650 000 000 евро. Именно затова хипотезата на чл. 14, ал. 3 от ЗКПО (отм.); не може да намери приложение. Фактът на плащането на цената, установена по безспорен начин, изключва логиката за евентуално осъществено прикрито безвъзмездно придобиване, направено с единствена цел бъдещо начисляване на амортизации и отклоняване от данъчно облагане. Твърдяната от приходните органи "икономическа необоснованост" и "безпредметност" на извършените бизнескомбинации не могат да бъдат споделени, тъй като икономическите /бизнес/ цели при всяко преобразуване на търговски дружества, могат да бъдат много – напр. оптимизация на управлението, съответно намаляване на разходи за управление и оттам увеличаване на печалбата; промени в дяловото участие и съответно въвеждане на нов вид контрол в управлението; промяна на капиталовата структура с цел осигуряване бъдещи финансирания, бъдещи маркетингови и финансови промени, придобиване на лицензии, разрешения и концесии; подготовка за нова холдингова структура; адаптиране към потребностите на актуалната пазарна и икономическа обстановка, и т. н и т. н. В процесния случай е обоснован от приходните органи само един данъчен ефект от бизнескомбинациите, други икономически и пазарни резултати са отречени априори и не са били обсъждани, като доказателствената тежест е прехвърлена на жалбоподателя. В Решението си Директора на Дирекция "ОДОП" е записал, че "в случая жалбоподателят не е ангажирал доказателства за наличие на валидни търговски съображения за предприетите преобразувания, поради което същите следва да се приемат като сделки, насочени към отклонение от данъчно облагане. " В същото време не е анализирано обстоятелството, че съгласно Решение № 80 от 06.04.2004 г., с което Комисията за защита на конкуренцията след анализ разрешава процесните преобразувания, цитирано от директора на дирекция "ОДОП" в решението му, е посочено в раздел V, че целта на предвижданото придобиване е "инвестиция..., с очакване за нейното възвръщане чрез последваща продажба/в средносрочен или дългосрочен план/.. Положителния ефект се изразява в очакване за подобряване на инвестиционния климат в България. " Не са анализирани и отрицателните данъчни последици от осъществените бизнескомбинации, изразяващи се в изгубване правото на ползване на данъчна преференция, изразяваща се в преотстъпване на 30 % от корпоративния данък със законово основание чл. 20 от ЗЧИ (отм.); , данни за което има в писмата на Министерство на финансите и ревизионните актове за 2004 и 2005 г. По важното е, че в този контекст позоваването от страна на приходните органи и първоинстанционния съд на чл. 16 от ЗКПО и практика на СЕС по отношение на факти от 2004 и 2005 г. е неотносимо, предвид членството на България на ЕС от 2007 г., както и поради обстоятелството, че те касаят хипотези, които действалия през 2004 и 2005 г. данъчен закон не е уреждал. В заключение, вследствие на обстоятелството, че този актив е придобит вследствие на процесните бизнескомбинации, то следва, че характерът му като външно създаден определя и начисляването за него на данъчни амортизации, докато това не е така при вътрешно създадените активи. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба относно приложението на чл. 17, ал. 3 от ДОПК по отношение на начислените лихви. Съдържанието на писмата на министъра на финансите възпроизвежда отделни законови текстове и евентуалното им принципно прилагане, а ревизионните актове не могат да се тълкуват като задължителни писмени указания. При този изход от спора на страните се дължат разноски съразмерно на уважената част на материалния интерес, както следва: на касатора - по 34 800 лв. адвокатско възнаграждение за един адвокат за всяка от двете инстанции и съответната част от държавната такса в размер на 2 970 лв; на ответника по касация – 17 930 лв. за настоящата инстанция, и съобразно представените доказателства за разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение