Решение № 6773 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14696/2017 г.

Решение № 6773 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14696/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 227 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Г. Т. С." ООД, чрез законния си представител, срещу решение № 5958/24.10.2017 г., постановено по адм. д. № 4802/16 г. по описа на А. С. гр. С../АС/. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение по смисъла на чл. 209 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата и в съдебно заседание касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен РА. Претендира разноски. Ответната страна директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Б., в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-2214-1004350-091-001/07.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 245 от 11.02.2016 г. директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който са определени задължения за ДДС в размер на 47 607, 95 лева. От фактическа страна за установено съдът е приел, че на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в размер на 28265,12 лева и е доначислен ДДС в размер на 46768,81 лева. Относно отказано право на данъчен кредит за всеки от доставчиците съдът е изложил подробни мотиви относно установените факти е в хода на ревизията, в хода на съдебното обжалване и съответните на тези факти правни изводи. Така относно доставчиците "А.-М" ЕООД и "В. 2008"ЕООД, за установено съдът е приел, че предмет на доставките са услуги "изготвяне на документална информация за "Х. А. А. Л." ЕООД" - авансово и окончателно плащане" и посредничество, като от представените доказателства ценени в тяхната съвкупност не може да се направи обоснован извод, че същите документират изпълнение на фактурираните услуги. Приел е, че липсват доказателства доставчика "В. 2008" ЕООД да е съдействал на ревизираното дружество за сключването на конкретни сделки, респективно, че е била изготвена документация за предоговаряне на условия по лизингови договори. Единствено от приемо-предавателните протоколи се установява, че се касае за посредничество за спедиция. Това обстоятелство не се установява и от приемо-предавателните протоколи, в които са вписани потенциални клиенти, които не са индивидуализирани (ЕИК, седалище и адрес на управление, представляващ и др), тъй като липсват доказателства, впоследствие с тях да са сключени договори, Не са уточнени клаузите на такива договори и условията, които са постигнати при преговорите с тези потенциални клиенти. Не са представени и доказателства за издадени фактури на тези дружества, както и липсват обективни данни за проведени преговори, поради липса на друга съпътстваща документация. Относно доставчикът "А.-М" ЕООД съдът е приел, че липсват доказателства за изпълнение на услугата. Не са представени изготвените документи, респективно данни за сключени лизингови договори с "Х. А. А. Л." ЕООД, за да е налице основание за предоговаряне на условията по тях. Не на последно място съдът е приел, че не се установява как е формирано възнаграждението по процесните фактури, тъй като и в договора с "В. 2008" ЕООД липсва стойност на услугата. Относно доставчиците "Б. Е. Д. Ти" ЕООД, "П. 83" ЕООД и "З. 84" ЕООД, предмет на доставките, подробно индивидуализирани в мотивите на обжалвания съдебен акт са свързани с ремонтни, заваръчни и др. услуги на притежавани от дружеството товарни автомобили. Установено е, че за двама от доставчиците материалите за извършването на ремонтите са за сметка на ревизираното лице. Обсъдени са представените в тази насока приемо -предавателни протоколи и опис за получени резервни части За да отхвърли жалбата съдът е приел, че от съдържанието на сключения между жалбоподателя и "Б. Е. Д. Ти" ЕООД договор не се установява за чия сметка са материалите, които са вложени в ремонтните дейности, тъй като се установява, че част от фактурираните дейности включват само труд, а други и материали, поради което не може да се установи как е формирана стойността на доставките. Същата информация съдът е приел, че липсва и в договорите сключени с "П. 83" ЕООД и "З. 84" ЕООД, като въпреки, че в в същите е посочено, че материалите са за сметка на възложителя, ремонтите са фактурирани на различна стойност и по делото не се установява как е формирана тя - на брой отработени часове или дни, според вида на ремонта и т. н. Тези факти не се установяват и от приетите приемо-предавателни протоколи за трите дружества, тъй като не са посочени единични цени на услугите, а е определена единствено обща стойност на същите, поради което не се установява как е формирана себестойността им. Относно доставките от "П. 83" ЕООД и "З. 84" ЕООД, не са приобщени справки/поръчки за необходимите материали, консумативи и резервни части, които подлежат на смяна и които следва да бъдат осигурени от жалбоподателя. Не на последно място съдът е приел, че при сравнителен анализ на приемо-предавателните протоколи и описите за получени резервни части се установява, че в някои случаи частите са предавани на доставчиците след издаването на протокола за приемане на извършената работа. Не са представени дневници за поддръжка и ремонт на съответните товарни композиции, респективно сервизни книжки, с оглед на обстоятелството, че основната дейност на жалбоподателя е свързана с транспортни услуги в страната и чужбина. Обсъдени са и доказателства за материалната и техническа обезпеченост за извършване на доставките Относно отказано право на данъчен кредит по доставки на "Н." ЕООД за установено съдът е приел, че предмет на доставката е "обновяване на интернет сайт" и "поддържане на интернет страница". Обсъдени са представен договор за поръчка и изработка на уеб сайт от 15.12.2009 г., с предмет направа на интернет уеб сайт по макет и конкретни изисквания и и договор от 04.01.2010 г., с предмет извънгаранционно обслужване и техническа поддръжка на компютърна техника и мрежа, в това число профилактика и текущи ремонти, при повикване от възложителя. Поради липса на данни за наименованието на сайта, доказателства за активността му, както и макет и конкретни изисквания на възложителя, които се изискват съгласно договора съдът е приел, че не е установено реалното извършване на услугите.. Не е установено съдържанието на сайта, графичен дизайн и т. н. Въпреки че в договора дейностите, които е следвало да бъдат извършени от доставчика са определени по видове (базова страница, динамична страница, базова структура и т. н), от тях съдът е приел, че не може да се направи извод за конкретните изисквания на "Г. Т. С." ОООД, които да индивидуализират услугата. По отношение на извънгаранционно обслужване и техническа поддръжка на компютърна техника и мрежа съдът е приел, че липсват доказателства как са осъществявани услугите - ежеседмично, ежемесечно или по заявка на възложителя. Не се установява и къде са извършвани същите, като също не е посочено наименованието на сайта, както и в какво се е изразявала поддръжката на страницата, с оглед записания в тях предмет. Не на последно място липсват доказателства за приемане изпълнението на цялостната услуга по договора, в който да са посочени тези индивидуализиращи услугата дейности: наименованието на сайта и съдържанието на извършените дейности по създаването му. Относно доставчикът "П. 08" ЕООД за установено съдът е приел, че предмет на доставката е "разпространение на рекламни материали в страната". Обсъден е представения договор за рекламна дейност от 15.01.2010 г. и съставени приемо-предавателен протоколи към всяка фактура, от които се установява, че това са градове Р., В. Т., С., В., П. и П.., както и приложено по делото копие на 1 лист рекламен материал - листовка и командировъчни заповеди. При тези факти съдът е приел, че не се установява и доказа броят на рекламните материали, които е следвало да бъдат разпространени, както и количеството им във всяко населено място. Приемо-предавателните протоколи, са съставени за да удостоверят приемане на услугата по разпространение на рекламни листовки и брошури с цел популяризиране дейността на възложителя в конкретно посочен град, като в тях също липсва брой на материалите разпространени във всяко от посочените в тях населени места. Относно доставчикът ЕТ "С.-С. С." за установено съдът е приел, че предмет на доставката е "скреч карти от 5 лв. - общо 1 060 броя; от 10 лева - общо 840 бр. и от 20 лева - 85 бр.". За да отхвърли жалбата съдът е приел, че не се установява какво е било предназначението скреч картите и дали са били използвани от жалбоподателя за извършваната от него дейност, раздавани ли са на конкретни лица и на какъв принцип са били избирани същите. Липсва индивидуализация на скреч картите, тъй като същите не са поименни и за да е налице индивидуализация в приемо-предавателните протоколи и/или във фактурите е следвало да бъдат посочени техните серийни номера. От доказателствата по делото не се установява и срокът на валидност на същите и условията, при които е следвало да бъдат използвани. Относно отказано право на данъчен кредит по доставка на "П. СВ" ЕООД, за установено съдът е приел, че предмет на доставката е "външно и вътрешно почистване на четири ТИРа. с посочени регистрационни номера". Съдът е обсъдил представен договор за хигиенна поддръжка от 26.02.2010 г. с предмет хигиенна поддръжка на камиони, ремаркета и други МПС, изразяваща се в почистването им и привеждането им във вид, отговарящ на хигиенно-санитарните изисквания, за срок до 31.12.2010 г. и представените към всяка от фактурите приемо-предавателни протоколи. Във всеки протокол е посочено, че се приема външно и вътрешно почистване и хигиенизиране по заявка на ТИР, който е индивидуализиран. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че не е установено мястото на изпълнение на услугата: на паркинг, находящ се на Околовръстно шосе № 436, както е посочено от доставчика в дадените от него обяснения, тъй като липсват доказателства същият да е собствен или нает от доставчика. В същите обяснения е посочено също, че услугата е извършвана и на места, посочени от възложителя, в зависимост от местонахождението на ТИР. композицията, без да са представени доказателства кой са тези места. В приемо-предавателните протоколи също не е посочено къде е извършено почистването на всяка една от ТИР-композициите, поради което съдът е приел, че липсват доказателства за мястото на извършване на процесните услуги. На следващо място съдът е приел, че от сключения между страните договор не се установява стойността на услугата и как е формирана тя с оглед на факта, че всяка от процесните фактури включва външно и вътрешно почистване на ТИР композиция, но е с различна стойност. Заключението на ССЕ, от което се установява наличието на счетоводно отразяване, съдът е приел, че не е равнозначно на реално изпълнени доставки, като константно в съдебната практика се приема, че наличието на издадени фактури не удовлетворява изискването за пълно доказване наличието на реална доставка, доколкото фактурите могат да бъдат "безналични", "безстокови", какъвто е процесния случай. Относно доначисления ДДС общо в размер на 46 768,81 лв. за доставки на обща стойност 280 612,87 лв., за които дружеството е приложило нулева данъчна ставка, съдът е приел, че не е оборена констатацията на органа по приходите, че представените ЧМР са с непълно съдържание. В хода на ревизията са представени заверени копия на 17 фактури, като в 9 от тях липса посочен предмет на доставка, а в останалите 8 фактури е вписан предмет на доставка - международен транспорт. От извършена проверка на оригинални първични счетоводни документи на дружеството за ревизирания период, находящи се в СГП, Следствен отдел и направени копия на издадени фактури за продажби и ЧМР е констатирано, че същите съдържат само имена на изпращач и получател на стоките, като няма вписани данни за адрес на дружествата, идентификационен номер и материално отговорно лице. Няма установени документи за разплащане по фактурите, както и търговски договори във връзка с издадените фактури за международен транспорт. Липсват оригинали на товарителниците, както и заповеди за командировки, пътни листове, отчети за извършени превози, договори с клиентите, на които се извършва международен транспорт, както и информация и писмени обяснения за всеки извършен курс. Н. е представена и справка за съставени пътни листи по дати и транспортни средства - дата на отпътуване, маршрут, дата на пристигане, изминати километри, изразходвано гориво, имена и ЕГН на водачите, отчет за извършените разходи (съгласно заповед за командировка и отчет за извършената работа). При тези факти съдът се е позовал се е на разпоредбата на чл. 30, ал. 1 ЗДДС и чл. чл. 23, ал. 1 ППЗДДС и е приел, че жалбоподателят разполага с Лиценз за международен автомобилен превоз на товари срещу заплащане, но видно от приобщените по делото доказателства липсват годни международни превозни документи. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно и в съвкупност са обсъдени доказателствата за всяка от процесните доставки, като установените факти са правилно установени и не следва да бъдат повтаряни. В тази насока и в к касационната жалба не се излагат конкретин доводи досежно приетото от фактическа страна. Спорът е относно правилното прилагане на материалния закон. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки, като не е достатъчно само издаването на фактури и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая към фактурите са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената на услугите- каква част от уговорената обща цена са услуги и каква материали. За всеки от доставчиците подробно е посочено защо не може да се приеме, че доставката на услугата е индивидуализирана. Процесните скреч карти също не са индивидуализирани, а са посочени само като количество. По идентичен начин правилно е решението и в частта на доначислен ДДС, като както правилно е приел съдът за доставката е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност, свързана с транспорт на стоки, когато са изпълнени визираните в чл. 30, ал. 1 ЗДДС изисквания и доставчикът разполага с документите за доказване на доставката, регламентирани в чл. 23 ППЗДДС В настоящия случай жалбоподателят разполага с Лиценз за международен автомобилен превоз на товари срещу заплащане, но видно от приобщените по делото доказателства липсват годни международни превозни документи. П о така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение, намира, че не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението и същото като правилно следва да се остави в сила. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, "Г. Т. С." ООД следва да заплати на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, сумата от 1440 лева, юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделени,