Решение № 1072 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12588/2013 г.

Решение № 1072 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12588/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 454 от 31.07.2013 г., постановено по адм. д. № 473/13 г. Великотърновският административен съд, шести състав, е отменил ревизионен акт № 121202673/01.02.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, в обжалваната му пред съда част, потвърден с решение № 205/07.05.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново. Срещу това решение е подадената касационна жалба от Ирена Гетова Русева в качеството й на пълномощник на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции общо в размер на 1 732 лв. Ответникът по касационната жалба Стилиян Христов Каменов от гр. Монтана не е взел становище по жалбата на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Великотърновският административен съд е отменил ревизионен акт № 121202673/01.02.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 205/07.05.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, с който на Стилиян Христов Каменов от гр. Монтана на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК е определена отговорност за задължения на "Алфа Комплекс" - ООД по ЗДДС за данъчен период м. 12/2010 г. в размер на 17 177,93 лв. и лихви в размер на 3 635,42 лв. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Посочено, че липсва основание ревизионния акт да бъде прогласен за нищожен, тъй като заповедта за определяне на компетентен орган е издадена от оправомощено за това лице. Съдът е описал и установената фактическа обстановка по време на ревизията, която не е спорна между страните и основанията на органа по приходите за приложение на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице в качеството му на управител на дружество "Алфа комплекс" - ООД за задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12/2010 г. За да отговори на основния спорен въпрос между страните налице са законовите предпоставки за приложение на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, на първо място решаващият съд е дал тълкуване на тази разпоредба, както от материално-правна гледна точка, така и от процесуално правна такава с оглед разпределяне на доказателствената тежест в процеса. В тази връзка е посочено, че за разлика от типичните ревизионни производства, в които ревизираните субекти следва да установят изгодни за себе си факти и обстоятелства /най-често при претенции за право на данъчен кредит и при преобразуване на финансов резултат по ЗКПО/, в случаите на чл. 19 от ДОПК елементите на фактическия състав за ангажиране на отговорността на физическото лице следва да бъдат установени по несъмнен начин от ревизорите в хода на ревизията - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При тълкуването на нормата от материално-правна гледна точка е отбелязано, че отговорността по чл. 19 от ДОПК е субсидиарна отговорност на специален субект по отношение на вземане от публично-правен характер, която отговорност е функция от изпълнението на фактическия състав, визиран в нормата. Тъй като отговорността на задълженото лице е реализирана при хипотеза на ал. 1 от чл. 19 от ДОПК, административният съд е дал тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че същата има следните елементи на фактическия състав: 1. субект на отговорността е орган на управление или управител на задълженото лице или е платец на такова задължение; 2. съставът изисква укриване на факти и обстоятелства, които особения субект е длъжен по закон /т. е. изпълнявайки императивна законова разпоредба/ да обяви по съответния ред пред съответния орган по приходите; 3. фактите и обстоятелствата, които субектът е длъжен да обяви, имат значение за материалния данъчен състав към момента на проявлението им; 4. необходимо е да е налице и непосредствена причинно-следствена връзка между укриването на тези факти и обстоятелства от данъчния орган, пред който е следвало да бъдат обявени и невъзможността да се съберат задълженията за данъци, респективно задължителни осигурителни вноски. По отношение на последното е маркирано, че в практиката на ВАС се приема, че съставът изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на субекта на отговорността и несъбирането на данъчните задължения на дружеството, от чиито управител се търси вземането; 5. укриването на факти и обстоятелства предполага наличието на умисъл /недобросъвестност/, което следва от посочената в нормата причинно- следствена връзка между деянието и невъзможността да е съберат публичните вземания; деянието в тази хипотеза има две възможни проявни форми - действие или бездействие; от това следва, че следва да е налице волево поведение на субекта, което цели пряко укриването на проявените факти и обстоятелства от приходната администрация, като лицето съзнава, че с неговото поведение води до невъзможността да се събират публични задължения; 6. обективната невъзможност да се съберат задълженията за данъци/осигурителни вноски в резултат на това поведение е предвидена в състава на нормата, като тя не може да се тълкува разширително, нито да се свързва със затрудняване или с ограничаване на възможността за принудително събиране на задълженията. От това следва, че тази предпоставка означава доказване, че задълженията не могат да бъдат събрани въпреки приетите действия от приходната администрация. След извършеното тълкуване на закона и съобразявайки установени факти и обстоятелства по делото, първоинстанционният съд е стигнал до следните правни изводи: 1. в ревизионния акт липсват конкретни констатации, че са налице укрити от приходната администрация факти и обстоятелства и те са свързани с издадения на дружеството/чиито управител е ревизираното лице/ ревизионен акт и с определените с него задължения; 2. в ревизионния акт липсва анализ на доказателствата, който да сочи на такива факти и обстоятелства, органите по приходите са посочили, че от молба на жалбоподателя било видно, че той като съдружник имал намерение да продаде дружествени дялове, налице били сделка между свързани лица, нарушени са разпоредби на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС в съответната редакция и сделката е довела до намаляване на имуществото на дружеството, които факти са неотносими към укриване на факти обстоятелства, визирани в ал. 1 на чл. 19 от ДОПК, а евентуално биха намерили приложение в хипотезата на ал. 2; 3. на практика ревизионният доклад и ревизионният акт възпроизвеждат констатациите, направени в ревизионен акт № 121101147/31.05.2012 г. и придружаващия го ревизионен доклад, в които след преценка на нотариалния акт и съставената във връзка с него фактура е прието, че не е спазена разпоредбата на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, тъй като сделката е сключена между свързани лица, а нормата изисква такива сделки да стават по пазарни цени, като пазарната цена е определена в хода на ревизията на дружеството. Укриването на факти и обстоятелства е презумирано с наличието на въпросния ревизионен акт, установяваш задължения на друг правен субект, който е юридическо лице; 4. не са налице никакви доказателства или индиции за укриване на факти обстоятелства как в процесния ревизионен акт, така и в ревизионния акт на дружеството, а точно обратното - в хода на ревизията на дружеството е установено, че доставката за продажбата на недвижимия имот е отчетена по реда на ЗДДС, данните във фактурата съвпадат с тези с нотариалния акт, в който е посочено, че сумата е заплатена през 2004 г. по силата на сключен тогава предварителен договор; 5. от органа по приходите не е установено нито към оня момент, нито понастоящем, че управителят е изготвил за целите на продажбата пазарна цена, която умишлено е укрил от органа по приходите, както и липсват доказателства, че той е бил информиран за действителната пазарна цена на сходни имоти към момента на продажбата; 6. фактурата за продажбата е обявена, а не е укрита, като не е укрит и нотариалния акт и вписаната в него цена; 6. обстоятелството, че в НА е посочена цена по-ниска от данъчната е ирелевантно, доколкото разпоредбата на § 1, т. 16 от ЗДДС не обвързва пазарната цена с данъчната оценка, която има значение за целите на друг /местен/ данък, поради която причини не може да обоснове довод за съзнателно укриване на действителната цена на сделката; 7. грешното прилагане на действащото материално право не попада в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, макар и да е основание за корекция на данъчния резултат; 8. мотивите, изложени в ревизионния акт на дружеството, са непротивопоставими на настоящия жалбоподател, който акт обвързва ревизиращия екип по настоящия ревизионен акт единствено досежно размера на данъчните задължения, подлежащи на събиране, но не и по отношение на останалите факти, които подлежат на самостоятелно и пълно доказване. На база на гореизложеното е направен генерален извод, че не е налице хипотеза по чл. 19, ал. 1 от ДОПК и като незаконосъобразен ревизионният акт следва да бъде отменен. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на пълномощника на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново се развиват оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че административният съд не е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства, в резултат на което е неправил напълно необосновани изводи, че не са налице елементите от фактическия състав на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, даващи основания да бъде ангажирана отговорността на физическото лице в качеството му на управител на "Алфа комплекс" - ООД за задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12/2010 г. Направените оплаквания са неоснователни. По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Установено е, че Стилиян Христов Каменов е бил съдружник в "Алфа комплекс" - ООД - гр. Монтана, в това число и управител към м. 12/2010 г., че по силата на нотариален акт № 115, т. VII, рег. № 16299, дело № 960 от 27.12.2010 г. "Алфа комплекс" - ООД - гр. Монтана чрез управителя Стилиян Каменов е продало на Милкана Стефанова Каменова - съпруга на Стилиян Каменов и съдружник /управител/ в същото дружество недвижим имот - сграда за търговия със застроена площ от 147 кв. м, находящ се в гр. Монтана, ул. "Любен Каравелов" № 131 за сума в размер на 8 500 лв., като данъчната оценка на имота е 36 980,90 лв., а за продажбата е издадена фактура № 1855/30.12.2010 г. с данъчна основа 7 083,33 лв. и ДДС в размер на 1 416,67 лв., която фактура е включена в дневника за продажби и в справката декларация за м. 12/2010 г. Не е спорно и обстоятелството, че в хода на извършена ревизия на "Алфа комплекс" - ООД е установено, че при продажбата на недвижимия имот е допуснато нарушение на разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за продажба на имота между свързани лица по пазарни цени, като назначената оценителна експертиза е определила пазарна цена в размер на 92 973,00 лв. В резултат на това е прието, че за данъчен период м. 12/2010 г. не е деклариран и не е внесен ДДС в размер на 17 177,93 лв. /18 594,60 - 1 416,67/ ведно с лихви за забава. С издадения ревизионен акт № 121101147/31.05.2012 г. на "Алфа комплекс" - ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 168 004,00 лв. и лихви в размер на 68 010,49 лв. и корпоративен данък в размер на 122 017,68 лв. и лихви за забава в размер на 53 517,00 лв., който ревизионен акт като необжалван е влязъл в законна сила. Спорен между страните е въпросът налице ли са условията по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на отговорността на Стилиян Христов Каменов в качеството му на управител на "Алфа комплекс" - ООД. По изложените по-горе мотиви, след дадено тълкуване на правната норма и съобразявайки я със фактите и обстоятелствата по делото, Административен съд - В. Търново е дал отрицателен отговор на спорния въпрос и е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен. Този негов извод е правилен и обоснован на фактите по делото и изграден при правилно тълкуване на материалния закон. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци /осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. В нормата са предвидени две хипотези на възникване на отговорността, като в случая спорът се свежда до това налице са елементите на фактическия състав на хипотезата на чл. 19, ал. 1. В процесния ревизионен акт се съдържат констатации за ангажиране на отговорността и поради наличие на хипотеза по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. В тази част актът е отменен с решението на директора на Д "ОДОП" № 205/07.05.2013 г. Поради това и с оглед на забраната на влошаване на положението на жалбоподателя тази хипотеза няма да бъде обсъждана. При тълкуването на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК първоинстанционният съд правилно е приел, че нейният фактически състав включва кумулативно следните елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. да е налице поведение на това, изразяващи се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. причинно-следствена връзка между поведението е невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски. От гледна точка на разпределяне на доказателствената тежест първоинстанционният съд също правилно е приел, че тежестта на установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да докаже същите съгласно изискванията на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При така даденото тълкуване на нормата от материална и от процесуално правна гледна точка обосновано е прието, че между страните е безспорно само първият елемент от фактическия състав - че ревизираното лице е било управител на търговското дружество към момента на изповядване на сделката за продажба на дружествен имот на друг съдружник, който се явява свързано лица по смисъла на § 1, т. 1, б. "а" и "в" от ДР на ДОПК. Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че в резултат на необсъждане на всички събрани по делото доказателства административният съд е приел, че не са налице другите елементи от фактическия състав на разпоредбата. По силата на чл. 141, ал. 2 от ТЗ управителят на търговското дружеството представлява същото, организира и ръководи дейността му. Това формира и представа относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация - чл. 125 от ЗДДС, чл. 115 от ППЗДДС и приложение № 13 към ППЗДДС. Разминаването между декларираното и действителното е укриването, но както правилно е маркирал първоинстанционният съд, това е така, само ако поведението на управителя е умишлено, т. е. последният е наясно със смисъла и значението на действията си /в случая бездействие/ предвиждал е неговите последици и е искал или допускал настъпването на тези последици. С оглед на фактите и обстоятелствата по делото, не може да бъде приета тезата на касатора, че подаването на справка-декларация по ЗДДС, в която е посочена цената, по която е изповядана сделката и за която има издадена фактура, която цена се разминава с пазарната такава, определена в последствие в ревизионното производство на дружеството, е налице укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Съгласно вече цитираната разпоредба на чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на счетоводните регистри по чл. 124 от същия закон. По делото няма спор /макар е справката декларация да не е приложена от приходната администрация като доказателство по административната преписка/, че в декларацията е посочена цената, по която е извършена сделката и за която има издадена фактура. Липсват каквито и да е доказателства, управителят да е знаел, че съществува друга пазарна оценка на имота. Нищо повече, същият е правил възражение, че цената е била заплатена още през 2004 г. по силата на сключен предварителен договор, което обстоятелство е отбелязано в нотариалния акт, но същото не е било обсъдено в хода на ревизията. Субективната страна на деянието не е установено с допустимите доказателствени средства. Въпросната оценителна експертиза не е назначена в настоящето ревизионно производство, а настоящият съдебен състав и друг път е изразявал позицията си, че заключението на експерта не може да бъде разглеждано като писмени доказателство по смисъла на гл. 8, раздел II от ДОПК - "Писмени доказателства", която да бъде приобщено към ревизията, а ревизията следва да бъде възлагана по реда на чл. 60 от ДОПК. Следва да бъде посочено и отбелязаното от административният съд в тази връзка, че констатациите на РА, съставен на дружеството, не могат да бъдат противопоставяни на управителя на същото в ревизията за ангажиране на отговорността му по чл. 19 от ДОПК, тъй като двете отговорности са различни и произтичат от различни фактически състави. Не основателни са и доводите на касатора, че в хода на ревизията е установена причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и несъбраните задължения за данък добавена стойност. Позовавайки се на практика на ВАС административният съд обосновано е посочил, че законът изисква уникалност на причинно-следствената връзка между поведението на управителя на задълженото лице и невъзможността за събиране на публичните задължения. В цитираното решение на ВАС по адм. д. 7036/2012 г. в тази връзка е посочено, че законът изисква поведението на управителя да е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните вземания. В случая правилно е прието, че установената фактическа обстановка предполага определяне на допълнително ДДС поради нарушение на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, но не и основание за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Направените оплаквания, че първоинстанционният съд не е обсъдил наличието на четвъртия елемент от фактическия състав - невъзможността да бъдат събрани публични задължения на дружеството, по същество са верни, но те не влияят върху крайния извод на съда за незаконосъобразност на ревизионния акт. Вярно е, че обсъждания в тази насока липсват, но както бе вече посочено, нормата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК предполага кумулативно присъствие на елементите от фактическия и състав и отсъствието на който и да е от тях възпрепятства възникването на действието й. От друга страна, само обстоятелството, че "Алфа Комплекс" - ООД фигурира в списъка на НАП на длъжниците със задължения над 5 000 лв., няма имущество, върху което може да се наложат обезпечителни мерки и няма вземания от банки или трети лица, не може да бъде разглеждано като годно доказателство, което установява, че публичните задължения не могат да бъдат събрани. В същото време продажбата на имущество по цени, по-ниско от пазарните, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина неизплатени данъци и осигурителни вноски е елемент от фактическия състав на ал. 2 от чл. 19, за който вече бяха изложени мотиви, защо не следва да бъде обсъждан в настоящето производство. С оглед на недоказаност на възникването на част от елементите от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК административният съд правилно е приел, че издаденият ревизионен акт № 121202673/01.02.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 205/07.05.2013 г. на Директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, с който на Стилиян Христов Каменов от гр. Монтана на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК е определена отговорност за задължения на "Алфа Комплекс" - ООД по ЗДДС за данъчен период м. 12/2010 г. в размер на 17 177,93 лв. и лихви в размер на 3 635,42 лв., се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Решението на Административен съд - гр. Велико Търново не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - В. Търново и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,