Решение № 13407 от 11.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6254/2009 г.

Решение № 13407 от 11.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6254/2009 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Параходство Български морски флот" АД моли да бъде отменено решение № 4/5.3.2009 г. по адм. д. № 480/2009 г. на Софийския градски административен съд, с което е отхвърлена жалбата му против РА № ЦУ-37/21.11.2008 г. на ТД-Големи данъкоплатци и осигурители като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания нарушения на материалния закон. Подробни съображения излага в жалбата и в писмена защита. Моли жалбата против РА да бъде уважена, като бъде отменен РА в частта, с която са определени допълнителни данъчни задължения с лихви. Ответникът по касационната жалба ДОУИ-София моли решението като правилно да бъде оставено в сила, като му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледани по същество е частично основателна. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на "Параходство БМФ" АД против РА № ЦУ-37/21.11.2008 г. на ТД-Големи данъкоплатци и осигурители. В мотивите си съдът е приел, че с РА са определени данъчни задължения общо 21 790 987,48 лв. с 580 051,82 лв. лихви на дружеството за 2002 г. и 2003 г. по ЗКПО (отм.), и ЗОДФЛ (отм.). Съдът е приел, че ревизията е извършена от редовно овластени органи по приходите и е издаден РА от компетентен актосъставител. С РА са определени за внасяне лихви върху невнесени авансови вноски за общините за 2002 г. по чл. 58, ал. 1 ЗКПО (отм.) в размер 5 531,61 лв. и 43 341,85 лв. лихви върху дължимият данък за общините 859 999 лв., внесен със закъснение на 31.3.2004 г. Съдът е приел, че в годишната данъчна декларацията на дружеството за 2002 г. е деклариран данък за общините 859 999 лв., внесени авансови вноски 522 480 лв., а остатъкът от 337 519 лв. са внесени на 31.3.2004 г. За 2001 г. в ГДД е деклариран надвнесен данък за общините от минали години 1 543 417 лв. По чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.) дружеството е приспаднало авансовите вноски по данък за общините за м. 9-12.2002 г. и 337 519 лв. - дължим данък за общините от надвнесения данък за общините за 2001 г. С ДРА № 191/16.6.2003 г. са определени задължения по ЗКПО (отм.) на дружеството за 2000 г. и 2001 г., и е определен надвнесен данък за общините за 2000 г. в размер 785 784, 80 лв., а за 2001 г. - надвнесеният данък е 66 292 лв. С ДРА № 166/20.2.2003 г. са определени допълнителни данъчни задължения на дружеството за 1996 г. и 1997 г., които не са били внесени към 16.6.2003 г. и с ДРА № 191/16.6.2003 г. тези задължения са прихванати от надвнесения данък за общините за 2000 г. и 2001 г. Съдът е приел, че задължението за данък за общините за 2000 г. и 2001 г. е изискуемо към 31.3.2001 г. и 31.3.2002 г. Данъчните задължения за 1996 г. и 1997 г. са изискуеми към 31.3.1997 г. и 31.3.1998 г., поради което ефектът на прихващането настъпва от 31.3.2001 г. и 31.3.2002 г., когато насрещните, годни за прихващане вземания са се срещупоставили. Приел е също, че към датата на изискуемост на авансовите вноски за общините за 2002 г. не е имало надвнесен данък, от който да се извърши приспадането по чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.). Решението в тази част е незаконосъобразно. Правилно съдът е приел, че чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.) в двете му редакции действащи за периода позволява данъчно задължените лица, които по годишната си данъчна декларация са декларирали надвнесен данък за общините да приспаднат надвнесения данък по ГДД от дължимите авансови вноски и данък за годината, в която е подадена ГДД. Неправилен е изводът на съда, че към 16.6.2003 г. е съществувало насрещно вземане на дружеството за надвнесен данък за общините за 2000 г. и 2001 г. в общ размер 852 076, 80 лв., с което да се извърши прихващането по ДРА № 191/16.6.2003 г. Към тази дата извършеното от дружеството приспадане на авансови вноски за м. 9-12.2002 г. и 337 519 лв. данък за общините за 2002 г. са приспаднати от надвнесения данък за общините за 2000 г. в размер 337 519 лв. и остава остатък от надвнесен данък за 2000 г. 514 559,80 лв. към 31.3.2003 г. Извършеното с ДРА № 191/16.6.2003 г. прихващане е произвело ефект само за 514 559,80 лв. надвнесен данък за 2001 г. плюс 66 292 лв. надвнесен данък за общините за 2001 г., които са прихванати към данъчните задължения за 1996 г. и 1997 г., установени по ДРА № 166/20.2.2003 г. Към 16.6.2003 г. надвнесеният данък за общините за 2000 г. и 2001 г., останал след приспадането по чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.) е в общ размер 570 851,80 лв. Обратното действие на прихващането не може да анулира факта, че към момента на извършването му двете насрещни вземания трябва да съществуват, а към 16.6.2003 г. остатъкът от надвнесеният данък за общините за 2000 г. и 2001 г. е само в размер 570 851,80 лв. и прихващането по ДРА 191/16.6.2003 г. е произвело ефект само в този размер. Неправилно са начислени лихви 5531,61 лв. и 43 341,85 лв. за закъснялото внасяне на авансовите вноски за 2002 г. и късното внасяне на данъка за общините за същата години. Неправилно в РА и решението на ДОУИ-София се поддържа, че след като дружеството е внесло на 31.3.2004 г. 337 519 лв. данък за общините за 2002 г. след прихващането от 16.6.2003 г., от това следвало, че не е извършено приспадане на тази сума преди прихващането и правилно са определи лихви 43 341,85 лв. От факта, че дружеството не е обжалвало ДРА № 191/16.6.2003 г. не следва, че с него е извършено прихващане на несъществуващо към този момент вземане. Настъпването на прихващането е по силата на закона до размера на по-малкото от двете насрещни вземания и не зависи от субективната воля на страните, и промените в нея. В годишната данъчна декларация за 2002 г. на дружеството на л. 648 от папка III е посочено, извършеното приспадане на дължим данък за общините за 200 г., от надвнесен данък за общините от предишни години и при издаване на ДРА № 191/16.6.2003 г. данъчните органи е следвало да се съобразят с настъпилото вече приспадане на 337 519 лв. от дължимия данък за общините за 2002 г. от надвнесения данък за предишни години. В тази част решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на РА в частта за тези лихви. Съдът е приел, че по РА са начислени лихви по чл. 58, ал. 1 ЗКПО (отм.) за невнесени в срок авансови вноски за данък печалба за м. 9.2002 г. и за м. 10.2002 г.- частична вноска в размер 4 069, 93 лв. и 13 928 лв. лихви върху 108 470 лв. от данъка върху печалбата за 2002 г., който е внесен на 31.3.2004 г., въпреки, че е деклариран по ГДД като приспаднат от данък за минали години. Дружеството е декларирало данък върху печалбата за внасяне 1 160 999 лв., от който е внесло авансови вноски 919 486 лв., невнесени в срок 241 513 лв., от които 108 470 лв. приспаднати от надвнесен данък от минали години, но впоследствие внесена на 31.3.2004 г., а 133 043 лв. внесени на 7.4.2004 г. Надвнесеният данък върху печалбата за 2000 г. и 2001 г. е бил възстановен на дружеството с ДАПВ № 31/5.4.2002 г. Съдът е приел, че поради възстановяването на надвнесения данък не е настъпило приспадане на сумата 108 470 лв. от данъка върху печалбата от надвнесен такъв данък от минали години, поради липса на насрещни вземания и е оставил РА в тази част в сила. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Посоченото в годишната данъчна декларация за 2002 г., на страница 648 от папка III от преписката, приспадане на 108 470 лв. - дължим данък върху печалбата за 2002 г. от надвнесен данък от минали години не е настъпило, тъй като с цитирания ДАПВ на 5.4.2002 г. надвнесения данък от минали години е възстановен на дружеството и към датата на подаване на годишната данъчна декларация за 2002 г. вх. № 2226-0414/31.3.2003 г. не е било налице вземане за надвнесен данък върху печалбата от минали години, с който да се извърши приспадането по чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.). Съдът е приел, че за 2002 г. с РА е увеличен финансовият резултат с 2 732 880,08 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), представляваща вноски по финансово обвързани лизингови договори, след спадане от вноските на лихви за 5 932 785,08 лв. и намаление на резултата с полагащата се данъчна амортизация за контейнерите в размер 3 199 905 лв. на основание чл. 5 ДОПК. Съдът е приел, че доводите на дружеството за неправилно определяне на договорите за лизинг като финансово обвързани са неоснователни. По чл. 31 ал. 1 ЗКПО (отм.) за 2002 г. има определение при какви условия лизинговия договор се приема, че е финансово обвързан. В договорите е предвиден срок 5 или 8 г., контейнерите имат амортизационна норма 15%, при което договорените срокове от 5 или 8 години са близки до експлоатационния срок на годност на контейнерите, с което е спазено изискването на чл. 31, ал. 1, т. 2 ЗКПО в редакцията от ДВ, бр. 105/2000 г. срокът на наемния договор да е близък до полезния срок на използване на актива. В договорите е предвидена възможност за изкупуване за 1$ на контейнерите след изтичане на срока на договора, с което е спазено изискването и на чл. 31, ал. 1 ЗКПО (отм.) да има възможност за изкупуване на актива по договора. В договорите е предвидено, че при погиване на контейнерите дружеството ще плаща лизинговите вноски до края на срока на договора, от което следва, че риска от погиване на актива е върху дружеството и съдът е приел, че е изпълнено изискването и на чл. 31, ал. 1, т. 1 ЗКПО (отм.) в цитираната редакция, и правилно органите по приходите са увеличили финансовия резултат на посоченото основание с вноските по лизинговите договори, намалени с лихви, и с данъчно признатите амортизации за активите. В тази част решението е правилно. Доводът на касатора, че съдът не е обсъдил съдържанието на договорите е неоснователен. Съдът е анализирал подробно приложените договори и е направил законосъобразни правни изводи за техния характер, и правилността на изводите на органите по приходите. За 2003 г. с РА са определени 71 631, 52 лв. лихви по чл. 58, ал. 1 ЗКПО (отм.) върху невнесени авансови вноски за корпоративен данък за периода м. 4 -12.2003 г. в размер 185 258,21 лв., за които дружеството е извършило приспадане от надвнесен данък от минали години. Съдът е приел, че дружеството не е имало надвнесен данък върху печалбата от минали години, от който да извърши приспадане на авансовите вноски и е отхвърлил жалбата в тази част. За същата година с РА са определени 9 946,24 лв. лихви за внасяне върху невнесен в срок корпоративен данък. В годишната данъчна декларация вх. № 2226-429/31.3.2004 г. дружеството е декларирало корпоративен данък 7 516 366 лв., надвнесен данък от минали години минус 445 989 лв., внесени авансови вноски 421 184 лв., разлика за довнасяне 7 541 171 лв. за корпоративен данък. Част от данъкът е внесен на 5.4.2004 г. 2 460 000 лв. и на 6.4.2004 г. - 2 707 171,49 лв. и съдът е приел, че лихвите върху закъснелите плащания за корпоративния данък са правилно определени. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Самото посочване в годишната данъчна декларация на надвнесен данък от минали години с минус, означава, че не е имало надвнесен данък върху печалбата от предишни години, с който да се извърши приспадане по чл. 53, ал. 2 ЗКПО (отм.). Финансовият резултат за 2003 г. на дружеството не е намален с определените задължителни осигурителни вноски за сметка на работодателя върху изплатени задгранични дневни пари на екипажите по РА № ЦУ-39/21.11.2008 г. в общ размер 6 418 783,84 лв. Съдът е приел, че не е налице обратно действие на чл. 75, ал. 1 ЗКПО и чл. 81 ЗКПО за да се приложат тези текстове към допуснати счетоводни грешки в минали години в случая 2003 г. Изводите на съда в тази част са правилни. От редакцията на цитираните текстове от новият ЗКПО, който е в сила от 1.1.2007 г. не може да се направи извод за обратно действие на чл. 75 и чл. 81 ЗКПО относно счетоводни грешки, направени през 2003 г. и данъчните органи, и съдът правилно са приели, че текстовете нямат обратно действие. Касаторът неоснователно поддържа да бъде приложена т. 8 б. "а" и чл. 10, б. "б" от МСС 19 доходи на наети лица приет, с ПМС № 207/2006 г. , който е в сила от 1.1.2006 г. и не е приложим за 2003 г. С РА са определени лихви 10 470, 25 лв. за 2002 г. и 25 266,83 лв. за 2003 г. на основание чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) за невнесен в срок данък при източника. Съдът е приел, че сумите включват лихви върху късно внесен данък при източника върху доходи на лица от САЩ, Перу, Либерия и Колумбия, с които нямаме спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. За тези случаи лихвите са правилно изчислени, поради късното внасяне на данъка. Лихви са изчислени и върху данък при източника върху доходи на лица от страни, с които има СИДДО по чл. 144, ал. 2 т. 3 ДПК (отм.) до доказване на основанията за прилагане на СИДДО със съответната държава. Решението в тази част е правилно. Доводът на касатора, че за 2002 г. и 2003 г. не е имало основание да му бъдат начислявани лихви до момента на доказване наличието на основание за приложение на съответната СИДДО е неоснователен предвид чл. 144, ал. 2 т. 3 ДПК (отм.), който предвижда дължимост на лихви до доказване наличие на основания за приложение на СИДДО. С РА е определено дружеството да заплати данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. - 12 348 395,70 лв. и за 2003 г. 8 809 528,13 лв. върху изплатените дневни задгранични пари на екипажите, тъй като представляват елемент от трудовото възнаграждение на моряците, а не командировъчни пари по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина по ПМС № 40/2.7.1987 г. На основание чл. 7, ал. 2 от това ПМС е издадена Наредба за дневните задгранични пари на плавателните съдове и представителни пари по корабите, по чл. 3 от която плавателните съдове получават дневни задгранични пари за дните прекарани в плаване зад граница и дружеството не е начислило данък върху дохода на моряците върху получените дневни задгранични пари, които е третирало като плащания за командировки. Съдът е приел, че изплатените средства представляват елемент от трудовото възнаграждение на моряците, който извод се подкрепя от съдържанието на приложените допълнителни споразумения между моряците и дружеството (л. 595 от папка III от преписката) за изменение на условията на трудовия договор, в който задграничните дневни пари са точно определени на 20$ с допълнителните споразумения към трудовите договори. Изводът на съда е законосъобразен. Неоснователен е доводът на касатора, че Наредбата за дневните задгранични пари на плавателните съдове и представителни пари по корабите не е нищожна. По чл. 215 КТ размерът на командировъчните пари се определя от Министерския съвет. По чл. 2, ал. 2 ЗНА компетентността да се издава нормативен акт не може да се прехвърля. В случая с чл. 7, ал. 2 от ПМС № 40/2.7.1987 г. е прехвърлена компетентност на министъра на финансите по предложение на министъра на транспорта да издава наредба за командироването на експлоатационния персонал за всеки вид транспорт в нарушение на чл. 2, ал. 2 ЗНА и издадената от министъра на финансите Наредбата за дневните задгранични пари на плавателните съдове и представителни пари по корабите е нищожна като издадена от некомпетентен орган. В тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Съдът е отхвърлил жалбата в частта за определени лихви за невнесени в срок данъци по чл. 35, чл. 36, ал. 1 и чл. 36, ал. 2 ЗКПО (отм.) като е обсъдил фактическите констатации по РА за просрочено плащане на данъците и законосъобразно е приел, че жалбата в тази част не е основателна. Доводът на касатора, че вноските са направени в срок не е подкрепен с доказателства и правилно е отхвърлен от съда като неоснователен. Общо по РА следва да се намалят определените лихви по данък за общините за 2002 г. с 48 873,46 лв. (5531,61 лв. + 43 341,85 лв.) от 80 358,54 лв. на 31 485,08 лв. Решението като неправилно следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която са определени лихви по данък за общините за 2002 г. над 31 485, 08 лв. и вместо него в тази част РА следва да бъде отменен. Решението следва да бъде отменено и в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която е определен дължим данък за общините за 2002 г. 41 816,12 лв. вместо да се приеме, че са надвнесени 337 519 лв. по данък за общините за 2002 г. и вместо него в тази част следва да се постанови отмяна на РА в частта, с която е определен данък за общините за 2002 г. за внасяне 41 816,12 лв. и в частта, с която не е прието, че за 2002 г. има надвнесен данък за общините 337 519 лв. Решението в останалата му част като правилно следва да бъде оставено в сила. Съдът не се е произнесъл по искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, който пропуск не е съществен след като по чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК юрисконсултско възнаграждение се определя по делото, а не за всяка инстанция и в настоящото производство е направено искане за присъждане на юрисконсултското възнаграждение, дължимо по делото. Искането е основателно по чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК за 423 608,48 лв. за цялото производство по делото и следва да бъде уважено в този размер. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,