Решение № 10991 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12354/2015 г.

Решение № 10991 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12354/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от П. А. А. с ЕТ "А.-П. А.", гр. С., чрез адв. Василева против решение № 4686/02.07.2015 г. по адм. д. № 2638/2014 г. на Административен съд С.-град, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу РА № 2101300734/13.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1933 от 12.11.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., при ЦУ на НАП относно отказано право на данъчен кредит за д. п. м. 01, м. 03, м. 05., м. 07, м. 10, 2007 г., м. 07, м. 09, 2008 г., м. 04 - м. 12.2009 г., м. 03, м. 05 и м. 06.2010 г. в общ размер 394 795,19 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер 206 221,99 лв., по фактури, издадени от "ФС и Ш" ЕООД и "Булемтекс" ЕООД и жалбоподателят е осъден да заплати съдебни разноски в размер на 6 477,96 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени процесният административен акт. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Волянова, оспорва касационната жалба в становище изразено в открито съдебно заседание. Моли решението да бъде оставено в сила и да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 540,17 лв. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА, издаден на дружеството, с който не е признат данъчен кредит в размер общо на 394 795,19 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 206 221,99 лв., по фактури, издадени от "ФС и Ш" ЕООД и "Булемтекс" ЕООД с предмет на доставките арматурна стомана. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че притежаването на данъчни фактури, свързани с облагаемите доставки и отразяването им в отчетната документация, не са достатъчни да обосноват правото на данъчен кредит. Посочил е, че РЛ не е съумял да докаже, че "ФС и Ш" ЕООД и "Булемтекс" ООД са именно дружествата доставчици на фактурираните количества стоки, предмет на фактурите, за които е отказано право на данъчен кредит на жалбоподателя. В резултат на анализ на установените факти и относимите правни разпоредби от националното право, изготвената, приета и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), съдът е извел извод за недоказана реалност на доставките респективно законосъобразност на постановения отказ на данъчен кредит. Решението е правилно. Реалността на доставката е основополагаща предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с оспорването, в хода на административното и съдебно производството не са представени доказателства, от които може да се направи извод, че доставките по процесните фактури са осъществени именно от посочените във фактурите доставчици. Легалната дефиниция, дадена в нормата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, изисква доказване предаването на стоката, предмет на доставка, от доставчика на получателя. Тъй като в процесния случай се касае за родово определени вещи - арматурна стомана, то следва по безспорен начин да се докаже, индивидуализиране на вещите и съответно, предаването им, както и свързаните с това дейности - товарене/разтоварване, транспортиране и пр. Съдът правилно е указал на касатора, че носи доказателствената тежест за наличието на реална доставка. Ревизираното лице следва да установи всички релевантни предпоставки, обуславящи възникването на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. По делото е приета, неоспорена от страните ССчЕ, като вещото лице е посочило, че извършената проверка е в рамките на документите налични по делото. Дадено е заключение, че процесните фактури са отразени в дневниците за покупки на касатора, а представените справки не са достатъчни, за да се отговори на въпроса дали последните са намерили отражение в счетоводствата на "ФС и Ш" ЕООД и "Булемтекс" ООД. Неоснователно е твърдението на касатора, че по делото е доказано фактическото предаване от доставчиците и реалното получаване на процесните стоки от страна на едноличния търговец. По отношение на доставчика "ФС и Ш" ЕООД, съгласно декларация от управителя П. К., товарните дейности по сделките са за сметка на клиента и склада, от който се получава стоката - предходния доставчик. Тези обстоятелства не са установени с ангажирани доказателства, липсва и уточнение за твърдяния склад. От РЛ е дадено обяснение, че закупеното желязо се съхранявало в негова складова база, находяща се в гр. С., район И. - Север, ул. "5008", което отново не е подкрепено с доказателства. Нито ревизираното лице, нито неговият пряк доставчик са ангажирали доказателства за това къде са натоварени стоките, количества, маршрут, както и съпътстващи превоза документи. В Приложение към договора за покупко-продажба, сключен между РЛ и "ФС и Ш" ЕООД, е отразено, че стоката, предмет на договора е "арматура" 228 т, а в договора като предмет на доставка са посочени строителни материали. Констатирано е, че върху приложението и върху договора не фигурира печат на продавача. Относно доставчика "Булемтекс" ООД се установява, че в представените приемо-предавателни протоколи за доставките на арматурно желязо се съдържат единствено количествата предадена стока, които нито индивидуализират стоката по вид и качество, нито е възможно да бъдат обвързани с изпълнението на доставка на стока по конкретна фактура, издадена от доставчика на жалбоподателя. Транспортът на стоманата е осигурен от предходните доставчици и е калкулиран в себестойността на стоката, но доказателства за реално транспортиране на стоките от складовете на предходните доставчици до склад на жалбоподателя не са представени. Констатирано е сериозно разминаване е периодите в които се твърди, че прекият доставчик е получил от свои доставчици материали от вида на процесните, с периодите когато се сочи, че са осъществени доставките към РЛ. "Булемтекс" ООД е закупил стоманата през 2006 г. и 2007 г., а е извършил доставки към жалбоподателя едва през 2010 г. Така установеното е в противоречие със соченото, че транспортът е осигуряван от предходните доставчици. Видно от ангажираните по делото доказателства, в хода на ревизията задълженото лице е представило под опис товарителници и пътни листове за транспорт на строителни материали, различни от арматурна стомана - цимент, филц (чакъл), пясък и др., в които като изпращач и като получател е посочен самият жалбоподател, което позволява да бъде формиран извод, че същите не кореспондират с фактурираните доставки на стоки - арматурна стомана. Твърдяната от касатора последваща реализация на стоките трябва да се разглежда в съвкупност с всички доказателства по делото. От установената по делото фактическа обстановка не се установява фактическото предоставяне на стоката между страните по пряката доставка, което е определящо за реалността на процесните доставки. Такива доказателства липсват, което води до извод за недоказани реално осъществени доставки на стоки по фактурите, оспорени от органа по приходите. При спецификата на стоката - арматурна стомана и отразения значителен по количество обем стока, при наличието на посочените по-горе разминавания, единствено фактурите не са достатъчно доказателство за реалност, при липса на безспорни доказателства за съхранение и транспортиране на стоката. Единствено счетоводното отразяване на фактурите в съответните счетоводни регистри на получателя по доставките - ревизираното лице, не е достатъчно доказателство за реалност, при оспорени от ревизиращите органи на отразените в процесните фактури стопански операции - доставки на арматурна стомана. Съгласно разпоредбата на чл. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Наличието на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит, а не само на документално оформяне на стопанските операции. Липсата на достатъчно доказателства за реалност на извършените доставки, прави недоказана тази реалност. Обективен критерий, по който може да се установи предаване на спорните стоки от доставчика, съответно - приемане от получателя, е именно техният транспорт, както и съхранението на стоката. По делото не са представени безспорни доказателства за осъществен транспорт на стоките, нито за тяхното съхранение. Не са представени превозни документи, от които да се установи началната и крайната точка на транспортиране на стоките, както и данни за закупено гориво и надлежно му осчетоводяване. Липсват годни пътни листи и товарителници, в които да фигурират фактурираните стоки, поради което не се доказва, че стоките са транспортирани до обект на касатора. Действително установяването на притежавани обекти, произхода на стоките и тяхното транспортиране не е част от предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, но същите са доказателство за наличието на реално осъществена доставка на стоки и то така, както те са отразени в издадените за тази цел първични счетоводни документи, което безспорно е предпоставка за възникването и признаването на правото на данъчен кредит за получателя. Наличието на фактури е само доказателство за възникнали облигационни взаимоотношения между страните по тях, но не е доказателство за реалното осъществяване на доставката - предаване/приемане на фактурираната стока. За жалбоподателя е налице задължението да установи настъпването на всички относими за спора положителни факти. Той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно. При липсата на доказателства за индивидуализиране на стоките, предмет на спорните доставки и такива за транспортирането и фактическото предаване, правилно административният съд е приел за законосъобразен отказът на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стока, в случая. За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираните доставки. Безспорни доказателства в тази връзка не са представени. Тези обстоятелства не са установени и с приетата по делото ССчЕ. Във връзка с възражението на касатора досежно предходните доставки, следва да бъде посочено, че произходът на стоката и реалното осъществяване на предходни доставки, не е предпоставка за признаване или отказ на правото на данъчен кредит, но съдът е изследвал само относимите към спора факти относно транспортиране на стоката и предаването й, с оглед спецификата и големите количества. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които препятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура, респективно - отказ на данъчен кредит. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетата ССчЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението е постановено при правилен анализ на доказателствата и правилно приложение на материалния закон и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответната Дирекция се дължи присъждане на своевременно заявено искане за юрисконсултско възнаграждение за защита пред касационната инстанция в размер на 8 540 лева. на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, изр. първо от АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение