Решение № 12603 от 27.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4253/2010 г.

Решение № 12603 от 27.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4253/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по подадена касационна жалба от Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, против решение № 100 от 15.01.2010 г., постановено по адм. дело № 1938 от 2009 г. по описа на Административния съд - гр. Варна, с което е отменен ревизионен акт № 180900147 от 28.04.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, в частта, потвърдена с решение № 326-А от 2.07.2009 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, с който на "КЛ Инженеринг" ЕООД - гр. Русе, са определени данъчни задължения по ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) в размер на 18 774,45 лв. и са начислени лихви за забава в размер 7524,29 лв., и е признато на дружество "КЛ Инженеринг" - гр. Русе, право на данъчен кредит в размер на 10 634,18 лв. по фактури, издадени от "Строй инвести" ЕООД и "Интер груп - 2006" ООД. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се поддържа, че съдът неправилно е отменил РА в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Строй инвести" ЕООД и "Интер груп - 2006" ООД, тъй като не е доказано реалното осъществяване от тези лица на доставките, представляващи строително-монтажни работи. В тази връзка се излагат съображения, че доставчиците не са представили поисканите им документи и обяснения във връзка с извършените доставки, счетоводната отчетност и начисляването на данъка, а представените след това документи са без придружително писмо, постъпили в деловодството от неизвестно лице, без да е видно кое лице ги е представило и кой е завел тези документи. Твърди се също, че не са представени както в административното, така и в съдебното производство доказателства за наличието на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Според касатора съдът неправилно се е позовал на заключението на ССЕ, която във връзка с отговорите на въпросите за счетоводното отразяване на процесните фактури в счетоводството на доставчиците е ползвала негодни доказателства, тъй като не е била извършена проверка в счетоводствата на тези доставчици, а са ползвани само приложените по делото писмени доказателства, които са представени и заверени от неизвестно лице и не са подписани от лицето, което ги е изготвило - счетоводител или управител. Касаторът твърди, че и двете заключения не обосновават извод за реалност на доставките, какъвто извод е направил съдът. След като в случая не е установена реалността на доставките, то неправилно съдът е отменил РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит, както и в частта по отношение на определените задължения по ЗКПО. По подробни съображения в този смисъл се иска отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата - "КЛ Инженеринг" ЕООД, оспорва касационната жалба като неоснователна по съображения, изложени в писмени бележки и поддържани в съдебно заседание. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че решението е неправилно, тъй като не е доказано доставките да са извършени от издателите на фактурите, а представените разпечатки на счетоводни сметки не отговарят на изискванията на чл. 54, ал. 3 ДОПК и неправилно съдът се е позовал на заключението на назначената експертиза, извършила проверка по тези документи. Върховният административен съд, след като прецени допустимостта на жалбата, наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС - обн., ДВ, бр. 153 от 1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм., ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди, и ЗКПО - обн., ДВ, бр. 115 от 5.12.1997 г., в сила от 1.01.1998 г., с последващи изменения, отм., ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г., в сила от 1.01.2007 г. С обжалваното решение на Административния съд - гр. Варна, е отменен ревизионен акт № 180900147 от 28.04.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, в частта, потвърдена с решение № 326-А от 2.07.2009 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, с който на "КЛ Инженеринг" ЕООД - гр. Русе, са определени данъчни задължения по ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) в размер на 18 774,45 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 7524,29 лв., и е признато на дружество "КЛ Инженеринг" - гр. Русе, право на данъчен кредит в размер на 10 634,18 лв. по фактури, издадени от "Строй инвести" ЕООД и "Интер груп - 2006" ООД. С решението съдът е присъдил съответни разноски, като е осъдил дирекция "ОУИ" да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 2100 лева. За да постанови това решение, съдът е приел, че са налице реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и на ревизираното лице незаконосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Строй инвести" ЕООД и "Интер груп - 2006" ООД. Позовавайки се на заключението на вещото лице, изготвило ССЕ, съдът е приел, че процесните фактури са осчетоводени в счетоводствата на доставчиците, ДДС е начислен в съответствие с изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, данъкът е платен по ДДС-сметка на доставчиците, което изключва прилагането на чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 ЗДДС и са налице основанията за признаване на правото на данъчен кредит по доставките, за които са издадени процесните фактури. Въз основа на приетото, че са налице реални сделки по фактурите, издадени на жалбоподателя, съдът е приел, че констатациите на органа по приходите за прилагане на нормата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО и извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството са незаконосъобразни, и е отменил РА и в тази част. Така постановеното решение е неправилно. Съдът е обсъдил едностранчиво събраните по делото доказателства и направените от него изводи за реалност на доставките по издадените на ревизираното лице фактури от "Инвест груп - 2006" ООД и "Строй инвести" ЕООД са необосновани. Действително от заключението на назначената по делото СТЕ може да се направи извод, че строително-монтажните работи, за които са издадени фактурите от двете дружества, са реално извършени. По делото обаче липсват доказателства, от които да е видно, че тези СМР действително са извършени от издателите на фактурите. Такива доказателства не са представени нито в административното, нито в съдебното производство. По делото са останали неопровергани констатациите в РА за липса на материална и кадрова обезпеченост на издателите на фактурите за извършването на подобни строително-монтажни работи. Съдебната практика при подобни спорове приема, че сключването на договори, представянето на протоколи и на акт обр. 19 за извършени СМР не са достатъчни доказателства, за да се приеме, че тези доставки са извършени от лицата, сочени като доставчици, при положение че липсват доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършване на документираните с фактурите доставки. Въпреки че и от двете дружества органът по приходите при ревизията е изискал такива доказателства, те не са били представени нито от доставчиците, нито от жалбоподателя, за да се провери кои работници са извършили въпросните услуги, каква техника е използвана за извършваните СМР, фактури за горива, за транспортиране на материали, за произход на МПС. Освен това не са представени справки за всички съставени актове обр. 19 за посочените периоди и справки за работниците конкретно по обекти за ревизираните периоди. Не е представена информация услугите само с работници на "Строй инвести" ли са извършени или е ползван подизпълнител, както и какво включват същите услуги - само труд или труд и материали. По отношение на втория доставчик "Интер груп - 2006" ООД също не е посочено кои от назначените 6 работници на дружеството са работили по процесните обекти, тъй като е било установено, че дружеството е извършило огромен брой СМР на различни контрагенти и обекти в страната, което изключва възможността 6 човека да извършат такъв обем работа. Непредставянето на всички тези доказателства е дало основание на органа по приходите да приеме, че не са налице реално осъществени доставки по издадените фактури. И именно това е бил спорът по делото. Съдът е игнорирал въпроса относно наличието или не на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците да извършат строително-монтажните работи, описани в съответните приемателно- предавателни протоколи, представляващи приложения към фактурите. Именно с това са свързани основните оплаквания в касационната жалба относно преценката на събраните доказателства и изводите, които са направени от съда във връзка с реалното осъществяване на удостоверените с фактурите доставки на услуги. Изложените от първоинстанционния съд съображения в мотивите на решението се споделят от настоящата инстанция само в частта относно обективното изпълнение на строително-монтажните работи на съответните обекти - предвид заключението на вещото лице от назначената СТЕ. В случая съдът, както се каза и по-горе, неправилно е игнорирал факта, че по делото не са представени доказателства относно наличието на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните СМР. Този факт е от значение, след като резултатът от тези услуги съществува обективно. За облагането по ЗДДС, респективно за признаването на данъчен кредит, от съществено значение е дали облагаемата доставка е осъществена от лицето, посочено за доставчик, а не дали по принцип е извършена доставка - в случая строително-монтажни работи. Изискванията, които са предвидени в чл. 64, ал. 1 ЗДДС, респективно отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС, са свързани винаги с конкретни правни субекти, които са доставчик и получател по доставката и предходни такива. Ако се игнорират изискванията на закона за конкретните страни по доставката, това би означавало да се предостави възможност да се начислява ДДС и съответно да се приспада данъчен кредит без оглед на конкретните страни, което несъмнено не съответства на точния смисъл и на целта на данъчния закон и представлява заобикаляне на същия. Извод за наличие на кадрова обезпеченост не може да бъде изграден само въз основа на предположение, изведено единствено от факта, че обектите, на които са осъществени строително-монтажните работи, съществуват и са извършвани такива, както е направил първоинстанционният съд. Кадровата обезпеченост за извършване на услугите предполага доставчикът да разполага с работници - по трудов или граждански договор, които притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност, и освен това броят на наетите работници следва да бъде съобразен с обема на СМР, които са описани като осъществени в протоколите за приемане на извършени работи, като се държи сметка и за срока, през който според останалите писмени доказателства тези работи са извършени. Това е така, тъй като наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчнозадължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване на право на приспадане на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, следва предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да са извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. В случая безспорно е установено, че строително-монтажните работи, за които са издадени процесните фактури, са обективно извършени и съществуват, но липсват доказателства, удостоверяващи, че те са извършени именно от издателите на фактурите. Предвид това без значение е обстоятелството, че ДДС по процесните фактури е внесен по ДДС -сметка на доставчиците. ВАС приема в своята практика, че разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС е неприложима, когато се касае до нереални доставки. Основателно е и другото оплакване в касационната жалба, че и със заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза също не може да се обоснове извод за реалност на доставките, както и извод за вярно счетоводно отразяване на доставките и начисляване на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС от доставчиците, тъй като вещото лице е ползвало негодни доказателства. Това действително е така, тъй като вещото лице не е извършвало проверка в счетоводствата на доставчиците, а единствено е проверило приложените към делото писмени доказателства. Както Върховният административен съд е споменавал в много свои решения, за да се приеме, че за лицето, претендиращо правото на данъчен кредит, са налице законовите изисквания за признаване на това право, в негова тежест е да докаже, че са изпълнени всички предпоставки на чл. 63 и сл. от ЗДДС и че липсват отрицателните предпоставки на чл. 65 ЗДДС. Това включва изискване освен за реалност на доставките, така също и за начисляването на ДДС по процесните фактури в счетоводството на доставчиците по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДД, а последните изисквания също не са безспорно установени. В тази връзка следва да се посочи, че начисляването на ДДС в счетоводството следва да бъде доказано чрез представяне на надлежно заверени извлечения от счетоводните регистри на съответния доставчик относно вписванията по сметка 4532 "Начислен ДДС върху продажбите", както и по всички други кореспондиращи счетоводни сметки, по които са направени счетоводни записвания във връзка с осъществената стопанска операция, и то при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 51 ДОПК, съответно по чл. 182 ГПК, което да бъде проверено от вещо лице чрез съдебно-счетоводна експертиза. При изготвяне на заключението вещото лице следва да направи проверка в счетоводството на съответния доставчик на адреса за кореспонденция или на друг адрес, на който е установено, че се води счетоводството му, при която да извърши проверка по посочените по-горе регистри, както и по първичните и вторичните счетоводни документи, въз основа на което да даде заключение дали данъкът е начислен в счетоводството съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС и дали същото е водено редовно. В конкретния случай не е направена такава проверка в счетоводствата на доставчиците, нито пък представената счетоводна документация, прегледана от вещото лице, е била редовно заверена. По отношение на втория доставчик "Интер груп - 2006" самият пълномощник на дружеството е декларирал, че не може да бъде предоставен достъп до счетоводството, тъй като фирмата е преустановила дейността си и няма водено счетоводство. За някои от документите, които представляват компютърни разпечатки на данни от магнитни носители, в чл. 54 ДОПК се съдържат специални правила, за да може да се ползват същите с доказателствена сила, а тези изисквания не са изпълнени в случая. С оглед всичко изложено се налага изводът, че не са били налице изискванията на чл. 63 и сл. ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит по издадените фактури от "Строй инвести" ЕООД и "Интер груп - 2006" ООД. След като това е така и не са оборени констатациите в РА, правилно органът по приходите на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО е извършил корекция на финансовия резултат в посока увеличение. Като е стигнал до обратния извод, първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, който следва да се отмени, и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови друго решение, с което да се отхвърли жалбата срещу издадения на "КЛ Инженеринг" ЕООД ревизионен акт. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,