Решение № 15728 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8542/2017 г.

Решение № 15728 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8542/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ямена" ЕООД, гр. С. срещу Решение № 2268 от 5.04.2017 г., постановено по адм. дело № 4423/2016 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 2181203720/10.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 2867/3.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопоризводствените правила, необоснованост в противоречие с матералния закон. Сочи, че не са обсъдени възраженията му за опорочаване на процедурата по чл. 32 от ДОПК във връзка с извършените насрещните проверки на доставчиците. Намира, че са игнорирани събраните доказателства, които при съвкупен анализ мотивиран извод, че доставките са реално извършени. Счита, че в тежест на органите по приходите е да докажат обратното, а това не е сторено. Подчертава, че всички спорни доставки са обвързани с последваща реализация и не би могло да се вменява отговорност на ревизирания за нерегистрирането на фискално устройство и недобросъвестността на неговите доставчици. Излага съображения, че съдебното решение не отговаря на изискванията за пропорционалност на държавната намеса в правото на собственост по чл. 1 от Протокол 1 на ЕКПЧОС, като цитира и практика на Върховния административен съд. В подкрепа на тезите си излага конкретни аргументи досежно всяка от спорните доставки и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - С., чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид релевираните касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Производството пред пред Административен съд - С. град е образувано в изпълнение на Решение № 4825/22.04.2016 г. на ВАС по адм. дело № 1035/2015 г., с което е отменено първоначално постановеното решеине от АССГ по адм. дело № 2970/2013 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. Негов предмет е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2181203720/10.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 2867/03.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на "Ямена" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 55 640,60 лв. и лихви в размер на 18 726,99 лв. и е установен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 14 181,57 лв. и лихви за забава в размер на 5 007,63 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по фактури, издадени от "М. К. инженеринг" ЕООД, "Автотранс груп 08" ЕООД, "Дени АС" ЕООД, "Адисс 1" ЕООД, "Ансилинг" ЕООД и "Вики ПВ" ЕООД. Непризнаването на притендираното данъчно предимство е обосновано с констатациите, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключенията по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени, но изводите на експерта са преценени като ирелевантни за спора. След преценка на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те не доказват главно и пълно действителното извършване на спорните доставки. Относно фактурите, издадени от "М. К. инженеринг" ЕООД, с предмет на доставките: копчета, паети, дантела и др. горният извод е мотивиран с неустановеността на кадровата, технологична и техническа обезпеченост на доставчика за извършване на доставките, с оглед на което е прието, че е дискредитирана доказателствената стойност на фактурите. Решаващият състав е счел, че както основното, така и допълнително заключение по ССчЕ не дават основание да се приеме, че доставките са действително извършени от издателя на фактурите, като се е позовал на извода на експерта, че назначените от доставчика работници не могат да имат решаващ принос към доставките. За фактурата, издадена от "Автотранс груп 08" ЕООД, с предмет на доставката - "изработване на "капаци и шаблони", с включен транспорт първоинстанционният съд е приел, че представения фискален бон от нерегистриран касов апарат не установява, че услугата е заплатена. Акцентирал е върху липсата на други съпътстващи доставката доказателства, с оглед на което е приел неустановеният факт за неосъществен. Същият краен извод е формиран и спрямо фактурите, издадени от "Дени АС" ЕООД, с предмет на доставките - "ушиване на панталони, общо 8 000 броя". Той е обоснован с неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика, с липсата на регистрация на касовия апарат, от които са издадени фискалните бонове и констатираната разлика между произведените според фактурите 8 000 броя панталони и реализираните - 207 броя. В тази връзка са съобразени обясненията на ревизираното лице, че дефектните 7 793 броя се съхраняват в склад, но при извършената в него от органите по приходите проверка те не са открити. Относно фактурите, издадени от "Адисс 1" ЕООД, с предмет на доставките -"платове, конци и капаци за кроене", първоинстанционният съд е приел, че при неустановеност на кадровата обезпеченост на доставчика не би могъл да кредитира представените складови разписки и доказателства за плащане. Отчел е, че според експерта по допълнителното заключение по ССчЕ, назначените от "Адисс 1" ЕООД работници не могат да имат принос към извършването на доставките. За фактурите, издадени от "Ансилинг" ЕООД, с предмет - "изработка на определени мостри, модели, изработка на колекция от 175 бр. и извършено опаковане на дрехи" решаващият състав не е кредитирал представените приемо-предавателни протоколи, указания за ушиване на моделите и стокови разписки, поради неустановеността на ресурсната и кадрова обезпеченост на доставчика. Съобразил е, че издадените фискални бонове са от нерегистриран касов апарат, както и констатацията на експерта по допълнителното заключение по ССчЕ, че назначените от "Ансилинг" ЕООД лица не могат да имат принос към доставките на услугите. Досежно фактурите, издадени от "Вики ПВ" ЕООД, с предмет на доставките - "халки, стопери, токи, паетни ленти, копчета и др." първоинстанционният съд е приел, че представените стокови разписки и фискални бонове от нерегистриран касов апарат не установяват реалното извършване на доставките. Акцентирал е върху липсата на доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика. Решаващият състав не е кредитирал заключението на съдебно-техническата експертиза, прието по адм. дело 2970/2013 г., според което за кроените и изготвянето на капаци не е необходима специална квалификация. Според него последната не следва да се разбира непременно като притежаване на документ за завършено специално образование, а като професионални умения за работа с шивашки материали и пособия. Отчел е, че издателите на фактурите или са имали различен предмет на дейност и назначени работници на длъжности, изключващи правеното на шаблони и ушиване на дрехи, или изобщо не са разполагали с каквито и да било кадрови или материални ресурси. В обобщение първоинстанционният съд е достигнал до извод, че спорните доставки не са реално извършени. Съобразил е, че фактурираните услуги и стоки са свързани с дейността, присъща на "Ямена" ЕООД, притежаващо МПС, работещи по трудови правоотношения 30 лица, ведно с машинни оператори за шиене на облекла, за кроене, гладачи с ютия и шивачи. При наличните обективни данни той е приел, че доставките са осъществени от самото ревизираното лице, с оглед на което е налице хипотеза на абсолютна симулация, обосноваваща законосъобразността на отказа за признаване на претендираното данъчно предимство. С оглед заключението за нереалност на спорните доставки, решаващият състав е приел, че осчетоводените разходи за тях са документално необосновани и с тях законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 16, ал. 2, т. 4, вр. ал. 1 ЗКПО, в резултат на което точно е определен допълнително дължимия корпоративен данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. П. липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика. Същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. Основателен е доводът на касатора, че неустановеността на произхода на стоката, кадровия и технически потенциал на доставчиците не би могла да е самостоятелно основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит, но следва да бъде отчетена при анализа за налични обективни данни, които могат да бъдат взети предвид при общата преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства, за да се определи дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама /така Определение т. 2 от диспозитива на Определение от 15.07.2015 г. на СЕС по дело С- 159/14 г./. В този контекст обосновано първоинстанционният съд е приел, че събраните по делото доказателства ценени поотделно и в съвкупност не мотивират убедителен извод, че правото на разпореждане върху стоките е прехвърлено от доставчика на получателя, както и, че спорните услуги са извършени от издателите на фактурите и резултатът от тях е предаден на ревизирания. Противно на аргументите на касатора, в тежест на ревизираното дружество е да установи реалното извършване на спорните доставки, в качеството им на положителни факти, от осъществяването на които то черпи изгодни за себе си правни последици. Несподелима е и тезата, че евентуалните нарушения при връчването на съобщенията на доставчиците при осъществените насрещни проверки би могло да бъде самостоятелно основание за незаконосъобразност на РА. Още повече, че в случая всички доставчици са представили в хода на ревизионното производство посочените в РД съпътстващи доставките документи. Поради това необсъждането на тези възражения на ревизирания от първоинстанционния съд не би могло да се квалифицира като съществено процесуално нарушение, тъй като не е повлияло на правилността на формирания от него краен извод по спора. По аргумент от чл. 160, ал. 4 вр. с ал. 1 ДОПК, съдът е длъжен да реши делото по същество, а при допуснати от органите по приходите процесуални нарушения при извършването на насрещните проверки на доставчиците, за ревизирания остава открита възможността да сочи и ангажира доказателства и в хода на съдебното производство. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че извършването на последващи доставки със същия предмет е индиция, но не и пряко доказателство за реалното осъществяване на спорните доставки. Действително, обстоятелството, че преките доставчици не са регистрирали касовите апарати, от които са издадени представените касови бонове не би могло да се противопоставя на ревизирания, но същото рефлектира върху преценката доколко плащането би могло да се цени като косвено доказателство за действителното извършване на доставките. При неустановеност на разполагаемостта със стоките при доставчика "М. К. И." ЕООД обосновано първоинстанционният съд е приел, че не следва да кредитира като верни представените стокови разписки. За да предаде правото на разпореждане със стоките като собственик доставчикът следва да разполага със същото, а след като в тази връзка липсват каквито й да е доказателства не би могло да се приеме, че реалното извършване на доставките е установено главно и пълно. Само по себе си соченото от касатора обстоятелство, че вписаният в ТР предмет на дейност на доставчика е търговия на едро, не установява, че той е осъществявал такава дейност и е разполагал с фактурираните стоки. Аналогично, изложените доводи са относими и спрямо фактурите, издадени от "Адисс I" ЕООД и "Вики ПВ" ЕООД, за които също липсват доказателства за разполагаемост със стоките. Това обстоятелство, наред с неустановеността на складовата обезпеченост на доставчиците за извършването на доставките правилно са съобразени от първоинстанционния съд като разколебаващи верността на изявленията в съставените складови разписки. В резултат на това обоснован е изводът, че прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя не е установено главно и пълно, с оглед на което следва да се приеме, че доставките не са реално извършени. Относно спорните услуги, предмет на доставките по фактурите, издадени от "А. Г. 08" ЕООД, "Дени АС" ЕООД и "Ансилинг" ЕООД неоснователно е оплакването на касатора за игнориране на събраните относими доказателства. Независимо, че към тези фактури са представени стокови разписки и копия на отчети за извършването и приемането на резултите от услугите, обосновано първоинстанционният съд не е кредитирал изявленията в тях като верни и подкрепящи се по между си. Действително, той не е мотивирал подробно този свой извод, поради което следва да се добави, че при извършената проверка на физическото лице, посочено от "Автотрансгруп 08" ЕООД за фактически изпълнител на услугите, С. З. изрично е отрекла това. Същата е посочена и като изпълнител от "Дени АС" ЕООД и "Ансилинг" ЕООД, наред с В. Л., П. Ц., Ц. Г. и М. Б., които също са заявили, че не са участвали в изпълнението на спорните услуги. При тези обяснения не би могло да се приеме, че М. З. обективно е била в състояние да осъществи сама фактурирания обем услуги, което опровергава изявленията, съдържащи се в съставените стокови разписки и отчети. Наред с това, фактурите, издадени от "Ансиелинг" ЕООД не могат пряко да се обвържат по време с представените стокови разписки и приемо- предавателни протоколи, болшинството от които предшестват със шест месеца издаването на фактурите от м. 12.2008 г. Като е приел, че не следва да кредитира като верни тези частни свидетелстващи документи и е достигнал до извода, че спорните доставки не са реално извършени, съдът правилно е приложил материалния закон. Така очертаният механизъм на доставките, наред с липсата на икономическа логика находящите се в гр. П. елементи от продукцията за изпълнение на ишлеме да се транспортират до неуточнени обекти в С. и отново да се връщат в базата на ревизирания, както и възможността на последния сам да извърши спорните доставки сочи към наличие на обективни данни за абсолютна симулация. В тази хипотеза добросъвестността на получателя по доставките е изключена, а отказът за признаване на претендираното право на приспадане е законосъобразен. Както СЕС, така ЕСПЧ във връзка с принципа на пропорционалност на държавната намеса в правото на собственост по чл. 1 от Протокол 1 на ЕКПЧОС не отричат възможността на държавите - членки да обезпечат нормативно възможността си за законосъобразно установяване и събиране на данъци. При липса на реално осъществени доставки, по аргумент от чл. 70, ал. 5 ЗДДС данъкът се явява неправомерно начислен и за получателя не е налице право на данъчен кредит. Така формираният извод обуславя и законосъобразността на РА в частта относно извършеното увеличаване на финансовия резултат на дружеството със стойността на отчетените разходи по спорните фактури и точно определеният въз основа на него допълнително дължим корпоративен данък. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на спора и направено искане, в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 2 264 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение