Решение № 6503 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11529/2017 г.

Решение № 6503 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11529/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 227 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Факт 2010" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Ш., представлявано от управителя Ф. Т. К. срещу Решение № 1412/26.07.2017 г., постановено по адм. д. № 519/17 г., по описа на Административен съд гр. В.. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че решението е неправилно като противоречащо на унифицираната европейска практика на СЕС относно механизма на ДДС, принципите на неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания. Позовава се и на практика на ВАС, в която се приема, че за да се откаже правото на данъчен кредит, ревизиращите органи следва да установят и докажат обективни данни за неправомерно поведение на получателя. Моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА в обжалваната част. Претендира разноски. Ответникът по жалбата Директора на Дирекция "ОДОП" - В., при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационна жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-03002716002202-091-001/03.11.2016 г., издаден от орган по приходите при на НАП В., потвърден с Решение № 502/02.02.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В., при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От обективна страна за установено съдът е приел, че дружеството-жалбоподател е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6961.89 лева по 6 броя фактури, издадени от: "Металикс" ЕООД, с предмет - арматурна заготовка, дървен материал и СМР по договор, по една фактура издадена от"Б. М. Г." ЕООД, с предмет - извършени СМР и ДДС в размер на 1287.43 лева, по една фактура издадена от "З. К." ЕООД, с предмет - извършени СМР по Протокол обр. 19 и ДДС в размер на 1227.28 лева и по фактура издадена от "Ирида 03" ООД с предмет - извършени СМР по Протокол обр. 19 и ДДС в размер на 1140.01 лева. Относно "Металикс" ЕООД, от РЛ са представени процесните фактури, договори за СМР всички с посочен обект ул. "Д." ..№..., гр. Р. - "Б. Х.", договорена цена с конкретен размер посочен в договорите. Съгласно чл. 5, ал. 1, т. 3 от договорите, изпълнителят се задължава да осигури материали, както и всичко необходимо за изпълнение на възложените СМР. Представени са и Протоколи обр. 19 за установяване завършване и заплащане на натурални видове СМР, подписани между страните Идентични са представените доказателства и относно доставчиците "Билд метал груп" ЕООД и "З. К." ЕООД. Възложените СМР са за същия обект в гр. Р.. Относно доставчика "Ирида 03"ООД, от ревизираното лице са представени -договор от 02.08.2011 г. за СМР на обект ОУ "Й. Йовков" с. Б., община Каолиново-ремонт на отоплителна инсталация и Протоколи обр. 19 за установяване завършване и заплащане на натурални видове СМР От доставчиците в хода на ревизията не са представени изисканите документи и писмени обяснения, а представените доказателства от жалбоподателя съдът е приел, че не установяват допълнителна информация относно начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи - материали, труд, не са посочени лицата извършили услугите, какви активи са ползвали, собствени или наети - договор за наем и осчетоводяването му; с какви материали са извършени услугите; фактури за предходни доставчици; как са транспортирани материалите до обекта; данни за подизпълнители, ако са използвани. Не е представена аналитична отчетност на разходите за СМР, включително такава за отчетени командировъчни разходи и други разходи за работниците /храна, спане/. Подробно съдът е обсъдил приетото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, от което е установено че същото е изготвено въз основа на материалите събрани в хода на ревизионното производство и не установява различни факти от тези установени в хода на ревизията. На следващо място за да отхвърли жалбата съдът е прие л, че за част от разплащанията в брой са представени касови бонове от нерегистрирани фискални устройства или от регистрирани но на различно дружество. За всички доставчици е установена липса на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на услугите. Доставчиците "Металикс" ЕООД, "Билд метал груп" ЕООД и "Зип комерс" ЕООД нямат подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2011 г., а доставчика "Ирида 03" ООД, има подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2011 г., като предмета на дейност е търговия на дребно в неспециализирани магазини с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия. Позовавайки се на приложимите материалноправни разпоредби на ЗДДС, съдът е приел, че не е установен факта на реалното извършване на доставките. При така установеното относно липса на реална доставка, съдът е приел, че законосъобразно със стойността по процесните фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на дружеството и е определен допълнителен корпоративен данък за внасяне, въз основа на увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството със сумата в размер на 53083.03 лева. Решението е частично неправилно. Предмет на доставките са услуги-СМР, а относно доставчика "Металикс" ЕООД и стока -арматурна заготовка, дървен материал. Досежно доставката на стока е представена само процесната фактура, като липсват други доказателства за индивидуализиране на вида и количеството материали и тяхното реално предаване, респ. получаване от касатора. Относно доставчика "Билд метал груп" ЕООД, видно от представеният договор за СМР и протокол обр. 19 се установява, че уговорената цена включва труд и материали. В чл. 3 от договора страните се уговарят, че договорената цена отговаря на одобрената предварително дадена оферта от изпълнителя, която е неразделна част от договора. Такава оферта не е представена по делото, поради което и предвид посочената в протокола обща цена включваща услуга и материали, правилно съд ът е приел, че не са представени доказателства за начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи - материали, труд. Идентични са доказателствата и относно доставчика "Металикс" ЕООД и "З. К." ЕООД за ремонт на сграда в гр. Р., тъй като всички договори и Протоколи обр. 19 включват цена на труд и материали в общ размер, поради което не се установява начина на определяне на общата цена. При така установеното следва да се възприеме извода на съда за липса на безспорни доказателства за получаване на процесните доставки, тъй като същите не са надлежно индивидуализирани, за да бъде установено тяхното приемане. В приложените актове /обр. 19/ не са конкретизирани съответните строителни дейности, количеството и вида на вложените материали. От ревизираното лице не е положена грижата на добрия търговец, като не е проверен в търговския регистър предмета на дейност на доставчиците и дали са надеждни. Напротив установява се, че доставчиците "Металикс" ЕООД, "Билд метал груп" ЕООД и "Зип комерс" ЕООД нямат подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2011 г. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87 ), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейност, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите, тъй като цената включва материали и труд. Основателна е жалбата, относно доставчика "Ирида 03" ООД. В представения и неоспорен от ответната страна протокола обр. 19 е посочен вида на строителните работи, количеството, единичната и общата цена. Протокола е двустранно подписан с посочена дата на приемане на услугите, лицата които са го подписали и мястото на извършения ремонт на отоплителна инсталация на ОУ "Й. Йовков" с. Б., община Каолиново, по проект и одобрена оферта. Действително проекта и одобрената оферта не са представени, но те са част от договора който е приет по делото за извършване на СМР, но видно от протокола приетите работи съответстват на непредставените документи, т. е. те са идентични и двустранно подписани, като част от договора. Не на последно място от касатора са представени и доказателства за последваща реализация на услугите, а именно протоколи за приемане на извършените СМР от възложителя ОУ "Й. Йовков" с. Б., община Каолиново. С оглед на изложено довода на органа по приходите и съда за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да извърши процесните услуги не може да бъде възприет като водещ за отказа на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, при липса на твърдения от органа по приходите за наличие на данъчна измама, за която ревизирано лице знае или предполага. В този смисъл е константната практика на СЕС. Ф., че доставчика "Ирида 03" ООД, има подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2011 г., като предмета на дейност е търговия на дребно в неспециализирани магазини с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, също не води до извода за липса на реално извършени услуги при представени неоспорени доказателства за тяхното количество, вид и цена. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството по фактура издадена от "Ирида 03" ООД с предмет - извършени СМР по Протокол обр. 19 и ДДС в размер на 1140.01 лева, като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. При така установено досежно реалността на доставките на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО незаконосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството, в посока на увеличение със сумата от 5700,04 лева, отчетени разходи по фактура издадена от "Ирида 03" ООД. При този изход на спора и предвид изричната претенция на страните за присъждане на разноски, с оглед уважената част на жалбата Дирекция "ОДОП" - В., при ЦУ на НАП, следва да заплати на "Факт 2010" ООД сумата от 468 лева, направени разноски по делото, за две инстанции. "Факт 2010" ООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - В., при ЦУ на НАП сумата от 1694 лева представляващи юрисконсултско възнаграждени за две инстанции. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,