Решение № 10631 от 6.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2608/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против Решение 6625/08.11.2022 г., постановено по адм. дело 2918/2022 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което по жалба на МСИ България ООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221518005926-091-001/23.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение 1399/16.08.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, с който в резултат на непризнато право на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 12.2015 г. и м. 02.2016 г. допълнително са установени задължения за ДДС в общ размер на 30 767,00 лева, от които главница в размер на 24 500,00 лева и лихви в размер на 8 267,00 лева, по фактури, издадени от доставчиците - Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД. С обжалваното решение в полза на МСИ България ООД са присъдени съдебно деловодни разноски за три съдебни инстанции за всяка в размер от по 2 280,00 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за реалност на процесните доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от доставчиците Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю Комюникейшънс ЕООД, като счита, че липсват доказателства, че дружествата са притежавали необходимия материален, технически и кадрови ресурс за извършване на доставките, както и доказателства за произход на стоките, транспортирането им и последващата им реализация. На следващо място според касатора първоинстанционният съд неправилно е приел, че плащането не е от съществено значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, както и че от органите по приходите не е доказана данъчна измама, като във връзка с последното се е позовал и на практика на ВАС и Съдът на Европейския съюз (СЕС). Изложени са също така твърдения, че ревизираното дружество разполага с необходимата техническа и кадрова обезпеченост, за да извърши самт този вид дейности. По подробно изложени твърдения в жалбата се иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу издадения ревизионен акт. Претендира се и присъждане на деловодни разноски за държавна такса в размер на 262,14 лева, както и за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът МСИ България ООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, ж.к. Младост 4, представлявано от управителя М. Кадийски, чрез своя процесуален представител адв. Р. Рачева, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмен отговор. Претендира присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Обжалваното решение на АССГ е постановено в ново първоинстанционно производство след отмяна с Решение 2764/23.03.2022 г. на Върховния административен съд (ВАС) по адм. дело 6844/2021 г. на Решение 3204/17.05.2021 г. на АССГ по адм. дело 11438/2019 г., и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. В отменителното решение на ВАС са изложени съображения, че съдебният акт не съдържа мотиви по всички спорни фактически и правни въпроси и по-конкретно - установените по делото факти не са обсъдени във връзка с относимите правни норми и не е посочено по доставчици и във връзка с констатациите на ССчЕ и СТЕ какви са изводите на съда. Според състава на ВАС цитираната практика на СЕС, според която кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците не може да бъде основание да се откаже право на данъчен кредит, без в конкретика да е обсъдено приетото по фактите за всеки от контрагентите на РЛ и предмета на доставките, не обосновава крайния извод за реалност на процесните доставки. Освен това е посочено, че мотивите на първоинстанционното решение са вътрешно противоречиви, тъй като от една страна е прието, че доставчиците не разполагат с кадрови и технически потенциал за ревизирания период, а от друга - е приета реалност на доставките, без да е налице яснота въз основа на какви доказателства е формиран този извод. С Решение 6625 от 08.11.2022 г., постановено по адм. дело 2918/2022 г. по описа АССГ е отменен РА Р-22221518005926-091-001/23.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение 1399/16.08.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, с който в резултат на непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2015 г. и м. 02.2016 г. допълнително са установени задължения за ДДС в общ размер на 30 767,00 лева, от които главница в размер на 24 500,00 лева и лихви в размер на 8 267,00 лева, по фактури, издадени от доставчиците - Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД. С обжалваното решение в полза на МСИ България ООД са присъдени съдебно деловодни разноски за три съдебни инстанции за всяка в размер от по 2 280,00 лева. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, при спазване на изискванията за форма и съдържание и без да са допуснати съществени процесуални нарушения, но в нарушение на материалния закон. Този извод е обоснован, след като решаващият съд на първо място е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество поради липса на доказани реални доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от доставчиците - Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД. Мотивите на органите по приходите в тази посока се свеждат до липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на дружествата доставчици, до обстоятелството, че същите не са открити на адресите им, препятствало извършването на насрещни проверки, липсата на представени от същите документи, наличието на фискални бонове, издадени от устройства, които не са на доставчиците, както и до факта, че същите имат големи задължения към държавния бюджет. По изложените причини въпреки издадените фактури и тяхното надлежно осчетоводяване, органите по приходите са приели, че не са налице фактически извършени стопански операции от страна на доставчиците - Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД. На следващо място по делото са допуснати и съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), заключенията от които са възприети от съда като безпристрастно и компетентно изготвени, мотивирани, даващи отговор на поставените задачи и съответстващи на събраните доказателства. Според съда експертите са анализирали коректно събраните доказателства и са изградили последователни, компетентни и вътрешно непротиворечиви изводи. Отговорили са изчерпателно на поставените въпроси, след съвкупна проверка и анализ на всички относими към спора факти. При така установената фактическа обстановка, частта на доставките на стоки по издадените от Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД фактури за процесния период, съдът се е позовавал на заключението на приетата по делото ССчЕ, обсъдена с приетите по делото доказателства и е приел наличие на обвръзка между фактурите и представените към тях съпътстващи документи, неоспорени от ответника: договори за доставки, приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани относно предаване на стоките, фискални бонове и хронологични регистри. Вещото лице е установило, че предметът на доставките е свързан с основната икономическа дейност на РЛ, както и че наличието на последващи доставки и реализация са свързани с икономическата му дейност. Наред с това според заключението е осъществено и разплащане по процесните доставки, като е отчетен и разход по тях от РЛ, а процесните фактури са били отразени в дневниците за продажби на дружествата - доставчици. На следващо място вещото лице по допуснатата СТЕ е установило, че закупените от КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД материали са вложени в обекти, поети от ревизираното дружество, и подробно описани в констативно-съобразителната част на експертното заключение. Същевременно по отношение на закупените от Интралот БГ ЕООД 9 400 л.м. СОТ кабел 6x0.22 - екраниран, са представени документи за вложени 3 195 л.м. СОТ кабел 6x0.22 екраниран. В заключение съдът е извел извод за неправилен анализ на доказателствата относно процесните доставки от страна на ревизиращите органи, тъй като при идентични обстоятелства за липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост, отсъствие на доказателства за произход на стоките, доказателства за извършване на доставката, транспорт и т. н., решаващият орган е отменил РА за данъчни периоди м. 03.2016 и м. 07.2016 г. по фактури, издадени от друг доставчик на РЛ - МВИ Секюрити ЕООД, позовавайки се единствено на факта, че само от това дружеството са входирани документи, аналогични на представените от ревизираното лице по отношение на спорните доставки. В тази връзка според решаващия орган представените от доставчика договори, приемо-предавателни протоколи, платежни нареждания, данни от информационната система на НАП, хронологични регистри и дневници за продажби/покупки в достатъчна степен доказват реалността на извършените доставки. Предвид изложеното съдът е приел, че реалността на осъществените доставки на стоки по издадените от Интралот БГ ЕООД, Кю Комюникейшънс ЕООД и КММД ЕООД фактури е доказана. На следващо място представените в хода на ревизията и в хода на първоначалното съдебно производство писмени доказателства, в т. ч. сключените договори, двустранно съставени приемо-предавателни протоколи, последваща реализация чрез влагане на доставките на услуги в конкретно посочените обекти на възложители на РЛ, както и приетите по адм. дело 11438/2019 г. ССчЕ и СТЕ, преценени в съвкупност, са довели първоинстанционния съд до извода за реално осъществени доставки на услуги. Позовавайки се на заключението по ССчЕ, съдът е приел, че доставките на услуги са фактурирани във връзка с конкретни обекти, в изпълнение на възложени конкретни дейности от възложители на РЛ, както и че всяко от дружествата-доставчици е включило в дневниците си за продажби процесните фактури, в резултат на което ревизираното дружество е отчело разходи. Изводите на съда за неправилен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и факти, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, са аналогични на съображенията му, изложени в тази посока, за доставките на стоки, като отново е направен анализ на съображенията на решаващия орган да приеме доставките на услуги по фактури, издадени от доставчика МВИ Секюрити ЕООД, за реално осъществени при идентични обстоятелства с дружествата, по отношение на които РА е потвърден. В резултат съдът е приел, че с оглед доказаната реалност на доставките на услуги, органите по приходите неоснователно са отказали да признаят на МСИ България ООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от - Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД. В заключение съдът се е позовавал на практика на Съда на ЕС - решения: по дело С-247/10 във връзка с липсата на плащане, непредставляващо самостоятелна причина за отказ за признаване на правото на данъчен кредит; по дело С-324/11 г. и по съединени дела С-80/11 г. и С-142/2011 г., С 255 и други по отношение на данъчната измама. Изложени са подробни мотиви за недоказаност на твърденията, че ревизираното лице само е извършило фактурираните доставки, както и съображения за липсата на данъчна измама, предвид отсъствието на данни, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че която и да е от процесните доставки е свързана с измама от страна на доставчиците. Посочено е също така, че липсата на възможност да бъде извършена проверка при дружествата-доставчици и техни пропуски за надлежно осчетоводяване или отразяване на доставките не може само на това основание да обоснове отказ за признаване на данъчен кредит, като освен това не може да бъде вменено във вина на ревизираното дружество и конкретно поведение на неговите дружества-доставчици, довело до тяхната дерегистрация по ЗДДС, или наличие за тях на рисков профил в информационните масиви на НАП, доколкото не е установена и доказана релевантна връзка с ревизирания субект. По изложените съображения, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е изцяло незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на Върховен административен съд, първо отделение. Правилно съдът е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Правилно съдът е приел, че които данъчно - задълженото лице е доказало твърденията си за изпълнение на всички предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Действителното осъществяване на облагаеми доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и използването на стоките и услугите за последващи облагаеми доставки са основните предпоставки за възникване на правото на приспадане по чл. 68 и сл. от ЗДДС. По силата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато ДДС е станал изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие по облагаеми доставки на стоки настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоките или на правото на разпореждане със стоките като собственик по смисъла на чл. 14 от Директива 2006/112, а по облагаемите доставки на услуги - към момента на извършването им. Това са и релевантните факти, които подлежат на доказване от ревизираното лице, което носи доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК. На първо място следва да се посочи, че изводите на първоинстанционния съд за реално осъществени доставки на стоки по фактури, издадени от Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД, се подкрепят както от представените от РЛ писмени доказателства, в т. ч. приложените към съответните фактури първични съпровождащи документи договори за доставки, двустранно подписани относно предаване на стоките --приемо-предавателни протоколи, фискални бонове и хронологични регистри, така и от приетите и неоспорени от страните заключения по назначените ССчЕ и СТЕ. Следва да се посочи, че съдът е анализирал доставчик по доставчик доказателствата, установил е от фактическа страна взаимовръзката между тях, осъщественото разплащане, счетоводното им отразяване съобразно заключението на вещото лице по назначената ССчЕ, последваща реализация, свързана с икономическата дейност на дружеството, както и факта, че предметът на доставките е свързан с основната икономическа дейност на РЛ, като е изложил конкретни мотиви. Правилно са възприети всички данни по делото, при което обосновано е прието, че стоките, предмет на процесните фактури, са договорени в договори за доставки, предадени съгласно двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, вложени в ремонтните дейности предвид представените фактури, договори, протоколи обр. 19, ППП и др. Правилно първоинстанционният съд, при формиране на преценката си за действителност на осъществената доставката на стоки е обсъдил и кредитирал приетите по делото доказателства, които не са оспорени от ответника по реда на чл. 193 от Гражданско-процесуалния кодекс (ГПК) във връзка с чл. 144 от АПК и § 2 ДР от ДОПК. Като косвено доказателство за реалността на доставките следва да се отчете и факта на плащане по фактурите и установената последваща реализация на закупените стоки в обекти, за които РЛ е изпълнител и за което са представени доказателства, въз основа на които е изготвено заключението на СТЕ. Правилно съдът е приел за необосновани направените изводи на ревизиращия орган за липса на реална доставка, мотивирани единствено на факта за липса на доказателства за кадрова, материална и техническа обезпеченост на дружествата доставчици, отсъствието от адресите им и обстоятелството, че не са представили документи във връзка с извършваните насрещни проверки. Освен това факта, че решаващият орган е отменил РА за другото дружество доставчик на РЛ МВИ Секюрити ЕООД при едни и същи доказателства във връзка с реалността на доставките, води до обоснования извод за непоследователен подход и критерии при анализ на доказателствата относно процесните доставки. В заключение следва да се приеме, че правилно при преценката на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства първоинстанционния съд е достигнал до извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури на стоки. На следващо място, настоящата съдебна инстанция счита, че правилно АС е приел наличие на реалното извършени доставки на услуги по фактури, издадени от Интралот БГ ЕООД, КММД ЕООД и Кю комюникейшънс ЕООД, въз основа на събраните писмени доказателства, включително и заключенията по назначените ССчЕ и СТЕ, обуславящи извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС. Следва да се посочи, че от представените от РЛ договори за изработка и доставка, доказателства за предаване и получаване на фактурираните услуги, а именно приемо-предавателни протоколи за извършени услуги, доказателства за последваща реализация чрез влагане на доставките на услуги в конкретно посочени обекти на възложители на РЛ, както и с оглед заключението от ССчЕ, съгласно което всяко едно от дружествата - доставчици е включило в дневниците си за продажби процесните фактури, за които ревизираното дружество е отчело разходи, преценени в съвкупност, удостоверяват реалност на доставките. Аналогично с изложеното по отношение на доставките на стоки - при наличие на достатъчно безспорни доказателства относно договаряне, получаване, приемане и плащане на услугите, неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за липса на реални доставки само при изследване факта на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Относно тези доставки отново необосновани и противоречиви са мотиви на решаващия орган по отношение на извършените при идентични доказателства доставки на същите услуги от друго дружество доставчик на РЛ - МВИ Секюрити ЕООД, с довода единствено на входираните от дружеството и аналогични на представените от РЛ документи. Неоснователен е довода на касатора, че ревизираното лице разполага с техническа и персонална обезпеченост да извърши сам процесните дейности, тъй като липсват доказателства в тази насока, включително с ангажиране на СТЕ. Отрицателният факт, а именно че ревизираното дружество не би могло да осъществи процесните доставки с наличния персонал, не е част от пораждащия правото на приспадане фактически състав и установяването му не е в тежест на данъчно задълженото лице, което видно от заключението на СТЕ е имало множество обекти, на които е извършвало дейности, идентични с процесните. Доводите за издадени касови бележки от доставчиците без регистрирани фискални устройства или част от тях от несъответстващи на регистрираните са ирелевантни, предвид факта, че плащането по доставката не е част от фактическия състав на признаване правото на данъчен кредит. Наличието на пропуски в регистрацията на фискалните устройства от страна на доставчиците на ревизираното лице, не би могло да се вмени във вина на последното. В заключение следва да бъде посочено, че при съобразяване на непротиворечивата съдебна практика на ВАС, която следва тълкуването на Директива 2006/112/ЕО в практиката на СЕС, правилно първоинстанционният съд е приел, че недоказването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, само по себе си, не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, също както и че задълженото лице не може да бъде държано отговорно за нередности, относно дейността на доставчика. Извеждайки това принципно положение и като е съобразил, че цялостният анализ на доказателствата по делото налага извод за извършването и приемането на спорните доставки на стоки и услуги, първоинстанционният съд е изложил обосновани и правилни мотиви. Принципно ирелевантни за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит са обстоятелствата относно неоткриване на доставчика на декларирания от него адрес за кореспонденция. В решение на Съда на Европейския съюз по дело С-324/11/Gabor Toth/, изрично е посочено, че при преценка дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, правото на приспадане може да бъде отказано, само когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или друг стопански субект нагоре по веригата. Според тълкуването на Директивата, съдържащо се в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В конкретния случай от приходните органи не са ангажирани доказателства за наличие на данъчна измама, осъществена между страните по описаните по-горе доставки. Въз основа на всичко изложено и достигайки до извода, че са налице предпоставките на чл. 68 от ЗДДС, АССГ е постановил правилно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на касатора за разноски е неоснователна. При липсата на доказателства за уговорени и действително направени разходи по водене нa делото пред касационната инстанция, такива не следва да бъдат присъждани и на ответника по касационната жалба. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, първо отделение,