Решение № 10995 от 1.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14819/2009 г.

Решение № 10995 от 1.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14819/2009 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Катина Бончева, в качеството й на процесуален представител на Асен Йорданов Мерджанов, едноличен търговец с фирма ЕТ "Асен Мерджанов", срещу решение № 1068 от 27.07.2009 г. по адм. дело № 450 по описа за 2009 г. на АС-Пловдив, в частта му, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 160801519 от 23.12.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърдено в обжалваната част с решение № 104 от 12.02.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 36 759.30 лв. за данъчни периоди м. 03., м. 05 и м. 07.2008 г. и начислени лихви за забава в размер на 3 610.28 лв. (решение № 1239 от 7.10.2009 г. за поправка на очевидна фактическа грешка) за периоди м. 02., м. 03., м. 05. и м. 07.2008 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на решение по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив оспорва същата чрез депозирано по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК писмено становище на юрисконсулт Христо Христев. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил РА № 160801519 от 23.12.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 104 от 12.02.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 1.01.2008 г. -31.07.2008 г. С него на ревизирания търговец е определено допълнително задължение за ДДС, поради непризнато право на данъчен кредит, на основание чл. 151, ал. 4 от ЗДДС за данъчни периоди м. 03., м. 05., м. 06. и м. 07.2008 г. в размер на 62 005.45 лв. и са начислени съответните лихви за забава. На основание чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС за данъчен период м. 05.2008 г. е начислено допълнително задължение за ДДС в размер на 16 583.33 лв. и лихва за забава. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на ревизирания субект за ревизирания период е внос и търговия с автомобили втора употреба и нови такива. През процесните данъчни периоди той е закупувал автомобили втора употреба от доставчици, данъчнозадължени лица, регистрирани по ДДС в друга държава-членка на ЕС по 11 броя фактури. Последните са отразени в дневниците за покупки и в справките-декларации за тези периоди. Отразена е и стойностите от издадените от него протоколи за ВОП по чл. 117 от ЗДДС. Установено е също, че не е извършена реализация на получените по ВОП автомобили в същите периоди, както и че те са били налични към края на ревизирания период - 31.07.2008 г. Ревизиращият орган е приел, че с оглед разпоредбите на чл. 151, ал. 4 и чл. 72 от ЗДДС, търговецът е ползвал неправомерно правото на приспадане на данъчен кредит за осъществено вътреобщностно придобиване по съставените протоколи, като е включил същите в дневниците за покупки, понеже за процесните автомобили не са извършени последващи доставки, по които данъкът да е станал изискуем. Според него данъчният кредит може да се ползва през периода, в който автомобилите са продадени, понеже ревизираното лице е избрало да ползва общия ред за облагане. Констатирано е, че правото е преждевременно упражнено, преди данъкът във връзка с последващата реализация да е станал изискуем. Във връзка с това е прието, че следва да се начислят и лихви върху неправомерно ползвания данъчен кредит за периода от 15-о число на месеца, следващ месеца на отразяване на протоколите в дневника за покупките, до датата на издаване на ревизионния акт - 23.12.2008 г. При административното обжалване с оглед на представени доказателства за последваща реализация на два броя от автомобилите, ревизионният акт е отменен в тази му част и е коригиран размера на дължимата лихва. По отношение на останали продадени автомобили не е извършена корекция, понеже е извън обхвата на ревизията. Освен това със същия ревизионен акт е начислен допълнително ДДС в размер на 16 583.33 лв., съответно и лихва за забава на посоченото правно основание чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС. Тази фактическа обстановка е подробно изложена в мотивите на обжалваното решение, като е направен подробен и обстоен анализ на приложените от административния орган правни разпоредби и е обоснован извод за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Съдът правилно е отграничил и формулирал основният спорен момент, който е правен, а именно дали може да се признае правото на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки на автомобили втора употреба, които са ВОП, и което е претендирано от ревизираното лице в периода на придобиването им, а не в периода на последващата им реализация по смисъла на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Така според съда не е спорно, че през процесните периоди едноличният търговец е закупувал автомобили втора употреба от доставчици, които са чуждестранни съконтрахенти, регистрирани са по ДДС лица в друга държава-членка на ЕС. Не се оспорва също, че за всяко едно от извършените придобивания ревизираното лице, като получател и платец на данъка, е издал протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Те са включени в дневника за продажбите и в дневника за покупките в данъчния период на придобиването, в подадената справка-декларация за периода, като по този начин е деклариран дължимия ДДС по доставките към бюджета за данъчните периоди на придобиването на стоките, съответно в същите тези периоди е ползвано и правото на данъчен кредит. Не е бил спорен фактът, че процесните стоки втора употреба не са били предмет на последваща доставка в рамките на данъчния период, в който е упражнено правото на данъчен кредит. Те са били предмет на последваща доставка в следващи данъчни периоди. Пред решаващия съд са представени доказателства относно такива последващи доставки на някои от автомобилите, поради което е отменен като незаконосъобразен РА в частта му относно непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 25 245.41 лв. за данъчни периоди м. 06.2008 г. и м. 07.2008 г. и начислените съответни лихви за забава. Съдът е отменил РА и в частта относно допълнително начисления ДДС в размер на 16 583.33 лв. и лихвата за забава, на основание чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, понеже при съдебното обжалване са представени доказателства за извършена корекция на грешка при декларирането по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. По повод тази отменителна част на първоинстанционното решение на административния съд няма депозирана касационна жалба. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че е безспорно, че жалбоподателят се явява "дилър на стоки втора употреба" по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, като същият закупува, придобива или внася в обхвата на икономическата си дейност стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС, които не попадат в разпоредбата на § 1, т. 17, б."в" от ДР на ЗДДС, от доставчици данъчнозадължени лица, регистрирани за ДДС нужди в друга страна-членка на ЕС, с цел последващата им продажба. Безспорно е установено, че част от процесните стоки втора употреба са били предмет на последващи доставки от страна на ревизирания субект, по повод на които той е избрал да прилага общия ред на облагане по ЗДДС по смисъла на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС. Правото на избор е упражнено, съгласно чл. 151, ал. 2 от ЗДДС, като в издадените от лицето фактури не е посочено, че се прилага специалния ред на облагане на маржа на цената по Глава ХVII от ЗДДС, т. е. по реда на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС. Безспорно е установено, че за внесените стоки то, в качеството му на дилър е упражнило в пълен обем правото на данъчен кредит, като част от тях са реализирани като вътрешни доставки в данъчни периоди, следващи тези, в които са извършени ВОП, а за останалата част от закупените автомобили към датата на приключване на съдебните прения няма данни затова. Така според съда са налице всички нормативно определени предпоставки за данъчно третиране на доставките, осъществени от ревизираното лице, като такива, които попадат в приложното поле на уредения в посочената глава от ЗДДС специален ред за облагането им, но не по реда на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, а по реда на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС. Съдът е приел, че са неоснователни възраженията, че във връзка с покупката на автомобилите втора употреба от регистрирани лица в други държави-членки на ЕС за жалбоподателя са приложими общите правила на ЗДДС за облагане на вътреобщностни придобивания, като той коректно е декларирал доставките, като е начислил и едновременно с това е претендирал данъчен кредит в периода на придобиване на стоките. Действително е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, но в случая с оглед специфичния предмет на доставките, автомобили втора употреба, придобити от задълженото лице - дилър, регистриран по ЗДДС, с цел последващата им реализация, е приложим специалния ред на облагане на тези доставки, уреден в Глава ХVII от ЗДДС. Според съда правото на избор, уредено в чл. 151, ал. 1 от ЗДДС, така и правилото на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС са залегнали изрично в нормативните текстове на чл. 319 и чл. 320, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕС, поради което не споделя възражението за несъответствие на националната правна уредба с разпоредбата на Директивата. Последица от приложимостта на специалната уредба в ЗДДС относно данъчния режим на облагане, респ. от упражненото право на избор по чл. 151, ал. 2 от ЗДДС, е обстоятелството, че в случая е приложима нормата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Тя предвижда в случаи като процесния, правото на данъчен кредит по доставките, по които данъчнозадълженото лице е получило стоките втора употреба да възниква в данъчния период, през който е осъществена последващата реализация на същите тези стоки. В процесния спор ревизираният субект е упражнил правото си на данъчен кредит по доставките, получени от него по посочените фактури, чрез издаването съответно на протоколи по чл. 117 от ЗДДС и включването на същите в дневника за покупки и в справката-декларация за съответните данъчни периоди, преди данъкът по доставките във връзка с последващата реализация на същите тези стоки да е станал изискуем. По този начин се явява нарушен чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, поради което правилно от страна на органа по приходите е отказано правото на данъчен кредит за периодите на придобиване на стоките в посочения размер от 36 759.30 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 3 610.28 лв. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на материалния закон. Следва да се приеме за основателно основното възражение на касатора, че при осъществяване проверката относно законосъобразността на процесния ревизионен акт не е направено позоваване на нормите на Директива 2006/112/ЕС, съответно на практиката на СЕО, сега СЕС. Според нея правото на данъчен кредит е същностен елемент от системата на ДДС, то има абсолютен характер и по принцип не може да бъде ограничавано. По повод съмнение за съвместимостта на определени национални разпоредби, приложими по повод облагането по реда на Глава ХVII от ЗДДС със съответни такива от посочената директива, Върховният административен съд е направил преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз за тълкуване на чл. 314 и чл. 320, § 1 и § 2 от нея. В резултат на това е постановено решение от 3 март 2011 г. по дело С-203/10. С него е отговорено на въпроса дали чл. 320, § 1 и § 2 от Директивата следва да се тълкуват в смисъл, че се противопоставят на вътрешна разпоредба, която регламентира възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от данъчнозадължения дилър за платения от него ДДС при вноса на стоки втора употреба в периода, в който тези стоки са станали предмет на последваща облагаема доставка, за който той прилага общия режим на облагане. От тълкуването направено с решението на Съда на Европейския съюз следва, че правилото съдържащо се в посочените разпоредби, което дерогира общия режим на незабавно приспадане по чл. 167 и сл. от Директивата и по силата на което правило, правото на приспадане възниква в момента на извършване на последваща облагаема доставка, е приложимо само когато данъчнозадължения дилър "избира" да приложи общия режим за ДДС към "доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които данъчнозадълженият дилър е внесъл лично". С решението е прието, че чл. 320, § 1 и § 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска вътрешна разпоредба, която предвижда да се отложи до момента на последващата доставка, към която е приложим общият режим за данъка върху добавената стойност, правото на данъчнозадължения дилър да приспадне в съответствие с този режим данъка върху добавената стойност, платен при вноса на стоки, които не са произведения на изкуството или колекционерски, или антикварни предмети. С оглед тълкуването направено от съда на посочените разпоредби, следва да се приеме, че с редакцията на чл. 151, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, националният законодател недопустимо разширява приложението на правилото, установено в чл. 320, § 1 и § 2 от Директива 2006/112, включвайки в приложното поле и правото на данъчен кредит за внесените от лицето стоки втора употреба. Установеното несъответствие на националните разпоредби в посочените части със съответните общностни разпоредби води до неприложимост на националните разпоредби в несъвместимите им части. Това се обуславя от основния принцип, а именно за примат на правото на Европейския съюз над националното право. В случай на противоречие на действащото национално право с правото на Европейския съюз, което се констатира в настоящото производство, правото на Европейския съюз е с предимство (решение № 7832 от 3.06.2011 г. по адм. дело № 10316 по описа за 2009 г. на ВАС, първо отделение, с докладчик съдия Искра Александрова, докладчик и по преюдициалното запитване). С оглед директния ефект на посочените норми от Директивата и позоваването на тях от страна на ревизирания субект, следва да се приеме, че ревизионният акт е материално незаконосъобразен, поради което и решението, с което е прието обратното, се явява неправилно постановено в нарушение на закона. Същото следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна трябва да се постанови решение по съществото му. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо в размер на 2 075.00 лв., на основание чл. 161 от ДОПК за двете съдебни инстанции. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение