Решение № 12052 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13600/2015 г.

Решение № 12052 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13600/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. и на В. Ц. П. с ЕТ "В.-В. П.", представен от адв. Е., срещу решение № 1477/16.10.2015 г. на Административен съд Б. по адм. д. № 2624 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 021401323/24.09.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Б. в частта относно определените задължения за периода от 1.01.2010 г. до 31.12.2010 г. за държавно обществено осигуряване в размер на 3033.60 лв. ведно със съответните лихви и здравно-осигурителни вноски в размер на 1516.80 лв. ведно със съответните лихви, както и за периода от 1.01.2011 г. до 15.02.2011 г. за осигурителни вноски за ДОО - в размер на 421.86 лв. ведно със съответните лихви и за здравно-осигурителни вноски в размер на 189.60 лв. ведно със съответната лихва и е отхвърлена жалбата на В. Ц. П. с ЕТ "В.-В. П." срещу частта от РА, установяваща допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер 4 593.16 лв. и за закъснителни лихви в размер 1 601.59 лв., за 2011 г. в размер 6 486.63 лв. и за закъснителни лихви в размер 1 589.71 лв., за 2012 г. в размер 1 051.75 лв. и за закъснителни лихви в размер 149.91 лв. и установените задължителни осигурителни вноски за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият "потвърдителната" част на съдебния акт /разбирането за "потвърждаване" включва отхвърляне оспорване на РА/. Оплакванията на ДД "ОДОП" са за противоречащи на материалния закон изводи на първостепенния съд за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Несъгласието на втория касатор е с изборът на съда да цени конкретни доказателства и да несъобрази последните в тяхната съвкупност. Сочи, че неправилно не са взети предвид предоставени и получени от РЛ и съпругата му заемни и кредитни средства, парични печалби от "Еврофутбол". Възразява срещу прилагането на чл. 122 ДОПК. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и съответно ползващото го разрешаване на спора по същество и претендират деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите не изразяват становище по насрещната касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Б. ревизионен акт са установени в тежест на В. Ц. П. с ЕТ "В.-В. П." задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер 12 131.54 лева с лихви за забава в общ размер 1 309.76 лева. Направените през всяка от годините разходи за семейството на П. са сравнени със сбора на приходите през съответната година и разликата е разделена на половина, като по този начин е констатиран недостигът от средства за В. П.. Данъчната основа е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК като разделената на две отрицателна разлика между приходите и разходите на РЛ и неговата съпруга П. П., намалена с размера на дължимите ЗОВ. По данъчни периоди основата за облагане е както следва: за 2010 г. - 51 691.60 лева; за 2011 г. - 71 058.30 лева и за 2012 г. - 16 709.54 лева. Началното салдо към 1.01.2010 г. е в общ размер на 40 305.60 лв. за семейството на П.. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Тези предпоставки са обвързани с анализ на получените от ревизирания субект доходи за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2012 г. и извършените от него разходи за същия период /разходи за живот и издръжка; за закупуване на движими вещи и недвижими имоти; направени вноски по банкови сметки; направени вноски за финансиране на стопанската си дейност в качеството му на едноличен търговец, както и предоставени средства под формата на временна финансова помощ на "В. - 04" ЕООД през 2010 г. в размер на 140 000,00 лв. и през 2011 г. в общ размер на 132 000,00 лв., на което дружество, РЛ е едноличен собственик на капитала и др./. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса на годишна база са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите на СК. Като разходи са възприети и такива за издръжката по критерия "общ разход за домакинство" по данни от Националния статистически институт. Приходите са от изтеглените суми от банкови сметки, рента и доходи по ГДД без данъци, като всички са съобразявани и за двамата съпрузи. Въз основа на установения нов размер на облагаемия доход на РЛ с източник трудовата му дейност е определен и окончателния размер на осигурителния му доход по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 124а ДОПК, за който по правилата на КСО и ЗЗО са установени допълнителни задължения за ЗОВ за 2010, 2011 и 2012 г., както следва - за ДОО - в общ размер 9 505.68 лева и прилежащи лихви в общ размер на 3 067.34 лева и за здравно-осигурителни вноски в НЗОК в общ размер 4 425.60 лева и прилежащи лихви в общ размер на 1 099.04 лева. В първоинстанционното решение са изследвани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но са приети за законосъобразно установени. Съдът не е обсъдил начина на формиране на паричния поток на ревизираното лице и неговата съпруга, освен за да отговори на доводите за изчисляването на годишна база на паричния поток. Отрекъл е установеността на предоставянето и получаването на заемни и кредитни средства, както и на печалбите от "Еврофутбол". Намерил е за неоснователен довода на П. за неустановяване на процесните доходи като такива от трудова дейност и е счел последните за правилно привързани към задължителните осигурителни вноски. Така мотивиран е отхвърли жалбата на търговеца в частта на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ и в тази на установените задължителни осигурителни вноски за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г., а именно тези след влизане в сила на нормата на чл. 124а ДОПК. Отмяната на РА относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2010 г. и за периода от 1.01.2011 г. до 15.02.2011 г. и съответните лихви за забава върху тях е обоснована с действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Според съда редът на чл. 122-124 ДОПК, към който препраща тя, е неприложим за установяване на задължения за осигурителни вноски за периоди от преди влизането ? в сила на 15.02.2011 г., предвид което е отменил РА в тази му част. Първоинстанционният съдебен акт е правилен в отменителната и неправилен в отхвърлителната му части. Неправилен е подходът на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. П. от съпругата доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. По аргумент отново на отменения СК, разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник на материалното право за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. От приходната администрация е използван метода на баланс на паричния поток, за да се обоснове несъответствие от вида на това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Паричният поток изразява резултата от обръщението на паричната маса за определен период от време. За проследяване на динамиката на движение на паричния поток се съставя отчет за паричния поток. При неговото изготвяне могат да се използват два основни методи - пряк и косвен. При прекия метод (използвания от органа по приходите) се извършва непосредствено отчитане на паричните постъпления и паричните плащания, произтичащи от оперативната дейност. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. Правилно е посочено и съобразено от съда, че при годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който по данъчния закон е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. В този смисъл правилно съдът е намерил за коректно изследването на паричните потоци на годишна база, но не е съумял да обоснове съвместното изготвяне на паричните потоци на двамата съпрузи. В заключенията по назначената съдебно-счетоводна експертиза също се наблюдава изследване на общ паричен поток за периода 2002 г. -2012 г. на ревизираното лице и съпругата му. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи дохода и размера му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. В разглеждания спор приходната администрация и съда не са събирали и обсъждали доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице, а са се концентрирали върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за В. П. и съпругата му. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК и презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АС Б. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав в частта на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. При новото първоинстанционно производство в обхвата на проверката за законност следва да се включи и изследването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, именно за конкретното ревизирано лице. Ако се следва подхода на приходната администрация за съпоставяне на доходите и разходите на ревизираното лице и свързаните лица на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то общото изследване на доходите и разходите им следва да се ограничи само до неразграничимите. Установяването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не следва да се смесва с прилагането на критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчна основа по аналог. Ако балансът на паричния поток се използва за доказване на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, то проверката на предложения от органите по приходите анализ /при нужда с използване на специални знания, тъй като в съдебното производство са изслушани основно и допълнително заключения по назначена съдебно-счетоводна експертиза, която обаче е изследвала приходите и разходите отново на семейството на РЛ, а не в частност на В. П./ следва да включи паричните потоци от и към ревизираното лице. Дължимо е съпоставянето на еднаквите по вид извършени и получени плащания, което при статистическите данни за разходите на домакинствата предполага съобразяване на паричните, а не на общите разходи, както е посочено в РД. Ако при анализа на паричния поток не се стига до неблагоприятен резултат за ревизираното лице /т. е отрицателно салдо при разграничими плащания извършени от и към лицето/ е недопустимо разделянето наполовина на извършените и получените плащания по изложените по-горе съображения. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване дължимостта на задължителните осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Предвид което решението в тази част следва да бъде оставено в сила. Съдът не е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. Напротив неправилно е приел за неоснователен довода на ревизирания субект в тази насока. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Органите по приходите не са се концентрирали до конкретно основание за обществено осигуряване на Пенев измежду тези по чл. 4, ал. 3, т. т. 1, 2 и 4 КСО и не твърдят соченият от тях доход да е резултат от някоя от тези трудови дейности. От обстоятелството, че Пенев е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 или 4 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 1.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. В частта му за отхвърляне на жалбата срещу РА относно определените задължения за ЗОВ за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г., първоинстанционният съдебен акт следва да се отмени, като в съответствие с чл. 222, ал. 1 АПК се разпореди и отмяна на съответната част от РА. При този изход на спора и предвид присъдените в полза на ДД "ОДОП" разноски следва да бъдат редуцирани до размера на 933.24 лева, като се дължи отменя на решението за горницата над посочената сума до пълния присъден размер от 1233.39 лева. В полза на касатора В. Ц. П. с ЕТ "В.-В. П." се следват разноски в допълнителен размер за първа инстанция от 700.65 лева и такива за настоящата инстанция за частта, за която спорът е приключен и съразмерно на направените, а именно 14.35 лева. В останалата част по разноските и за настоящата инстанция следва да се произнесе първостепенния съд в новообразуваното пред него производство /чл. 226, ал. 3 от АПК/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение